Wer Vermögen zu Lebzeiten verschenkt und sich einen Nießbrauch vorbehält, muss sich mit der Frage beschäftigen, wie dieses Recht für die Erbschaft- und Schenkungsteuer bewertet wird und ob dabei das Geschlecht des Berechtigten eine Rolle spielen darf. Genau dazu hat der Bundesfinanzhof mit Urteil vom 20.11.2024 unter dem Aktenzeichen II R 38/22 Stellung genommen.
Im Streitfall übertrug ein Vater seinen drei Kindern im Jahr 2014 Anteile an einer GmbH. Die Kinder mussten keine Gegenleistung zahlen. Der Vater behielt sich an den übertragenen Anteilen einen lebenslangen unentgeltlichen Nießbrauch vor und trug auch weiterhin alle mit den Anteilen verbundenen Lasten. Das Finanzamt setzte gegenüber einem Sohn Schenkungsteuer fest. Es ging vom Wert der Anteile aus und zog davon den Kapitalwert des vorbehaltenen Nießbrauchs ab. Diesen Kapitalwert berechnete es nach § 14 des Bewertungsgesetzes (BewG) mit dem geschlechtsspezifischen Vervielfältiger für einen 74-jährigen Mann.
Der Sohn legte Sprungklage zum Finanzgericht Köln ein. Er meinte, der Vervielfältiger sei zu niedrig. Nach einem eigenen mathematischen Modell ergab sich aus seiner Sicht ein höherer Wert für den Nießbrauch und damit eine niedrigere Schenkungsteuer. Außerdem hielt er es für unzulässig, dass die Sterbetafeln zwischen Männern und Frauen unterscheiden. Er sah einen Verstoß gegen Art. 3 Abs. 3 Satz 1 des Grundgesetzes (GG). Das Finanzgericht Köln wies die Klage mit Urteil vom 18.8.2022 unter dem Aktenzeichen 7 K 1800/21 ab. Dagegen legte der Sohn Revision ein.
Die Richter des obersten Finanzgerichts stellten zunächst klar, dass die Übertragung der Anteile eine freigebige Zuwendung nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 in Verbindung mit § 7 Abs. 1 Nr. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) ist. Der Sohn erhielt die Beteiligung unentgeltlich. Der vorbehaltene Nießbrauch mindert nur die Bereicherung, nimmt ihr aber nicht den Schenkungscharakter. Nach § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG ist der Kapitalwert des Nießbrauchs deshalb vom Wert der Anteile abzuziehen.
Für die Bewertung des Nießbrauchs wenden die Richter § 12 Abs. 1 ErbStG in Verbindung mit § 14 BewG an. Der Jahreswert des Nießbrauchs ergibt sich aus dem Anteil am Unternehmenswert. Dieser Jahreswert ist mit dem Vervielfältiger aus der aktuellen Sterbetafel des Statistischen Bundesamtes zu multiplizieren. Für den Bewertungsstichtag 1.5.2014 war die Sterbetafel 2009/2011 maßgeblich. Sie ergab für einen 74-jährigen Mann einen Vervielfältiger von 8,431. Eine Berichtigung nach § 14 Abs. 2 BewG kam nicht in Betracht, weil der Vater den Nießbrauch länger als fünf Jahre innehatte. Das mathematische Alternativmodell des Klägers lehnen die Richter ab.
Der Grund: § 14 BewG ordnet eine gesetzliche Typisierung an. Nach § 14 Abs. 4 BewG kann zwar ausnahmsweise der gemeine Wert angesetzt werden. Ein bloßer Hinweis auf eine abweichende Lebenserwartung reicht aber nicht. Der Nachweis eines anderen Werts allein mit der Behauptung einer längeren oder kürzeren Lebensdauer ist nach § 14 Abs. 4 Satz 2 BewG ausgeschlossen.
Im Mittelpunkt des Streits stand dann noch die Frage, ob geschlechterdifferenzierte Sterbetafeln gegen das Diskriminierungsverbot des Art. 3 Abs. 3 Satz 1 GG verstoßen. Die Richter erkennen, dass § 14 BewG an unterschiedliche Lebenserwartungen von Männern und Frauen anknüpft. Eine Frau hat statistisch eine längere Lebenserwartung. Dadurch ist der Kapitalwert eines lebenslangen Nießbrauchs bei ihr höher als bei einem gleichaltrigen Mann. Das führt in manchen Fällen zu einer höheren Steuer, in anderen Fällen zu einer niedrigeren Steuer. Das oberste Finanzgericht sieht darin zwar eine Ungleichbehandlung nach dem Geschlecht, aber keine verbotene Benachteiligung.
Zur Begründung verweist das Gericht auf das Ziel einer realitätsnahen Bewertung und einer Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Dieses Leistungsfähigkeitsprinzip ist Ausfluss des allgemeinen Gleichheitssatzes des Art. 3 Abs. 1 GG. Das Bundesverfassungsgericht hat in seinem Beschluss vom 7.11.2006 unter dem Aktenzeichen 1 BvL 10/02 betont, dass Bewertungsregeln den tatsächlichen Wert des übertragenen Vermögens möglichst unverfälscht abbilden müssen. Geschlechtsneutrale Durchschnittswerte würden die typischen Unterschiede der Lebenserwartung ausblenden und zu systematisch unzutreffenden Kapitalwerten führen. Die geschlechtsspezifischen Sterbetafeln stellen aus Sicht der Richter das mildere Mittel dar. Sie verbessern die Genauigkeit der Bewertung und sind nicht einseitig zulasten eines Geschlechts gerichtet. Beim reinen Nießbrauch zugunsten einer Frau erhöht sich zwar der Steuerwert. Bei einer Schenkung unter Vorbehaltsnießbrauch erhöht sich jedoch der abziehbare Betrag, wenn der Nießbraucher weiblich ist.
Die Typisierung wird zudem durch die Regelung in § 14 Abs. 2 BewG zusätzlich abgemildert. Stirbt der Berechtigte deutlich früher, kommt eine Berichtigung nach der tatsächlichen Dauer in Betracht, wenn die gesetzlichen Grenzen eingehalten sind.
Am Ende bleibt festzuhalten. Die Revision des Sohnes blieb ohne Erfolg. Die Schenkungsteuerfestsetzung war rechtmäßig. Der Kapitalwert des Vorbehaltsnießbrauchs war korrekt nach § 14 BewG mit dem geschlechtsspezifischen Vervielfältiger aus der amtlichen Sterbetafel bewertet.