Verluste eines Kommanditisten mindern die Steuer nicht immer sofort. Nach § 15a des Einkommensteuergesetzes (EStG) können sie nur mit späteren Gewinnen aus derselben Beteiligung verrechnet werden, wenn durch den Verlust ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich ein bereits negatives Konto weiter erhöht. Entscheidend ist deshalb auch, wann der Kommanditist eine Einlage leistet. Eine frühere Einzahlung schafft grundsätzlich keinen Vorrat, mit dem Verluste späterer Wirtschaftsjahre sofort steuerlich genutzt werden können.
In dem Streitfall ging es um eine im Jahr 2009 gegründete GmbH & Co. KG. Ihr einziger Kommanditist hatte zunächst eine Kommanditeinlage von 200.000 €. Im Jahr 2016 wurde die Einlage durch einen Gesellschafterbeschluss um 130.000 € auf 330.000 € erhöht. Der höhere Betrag wurde im Handelsregister eingetragen. Der Kommanditist zahlte die Einlage bis zum Ende des Jahres 2016 vollständig ein.
Auf den Kommanditisten entfiel 2016 ein Verlustanteil von 75.466,28 €. Dieser Verlust konnte wegen der im selben Jahr geleisteten Einlage steuerlich ausgeglichen oder abgezogen werden. Von der zusätzlichen Zahlung über 130.000 € wurden damit aber nur 75.466,28 € benötigt. Ein Betrag von 54.533,72 € blieb ungenutzt. Das Kapitalkonto war zum Jahresende dennoch negativ. Außerdem bestand bereits ein verrechenbarer Verlust aus früheren Jahren.
Im Jahr 2017 entstand ein weiterer Verlust. Das Finanzamt behandelte davon 70.000,10 € als nicht ausgleichs- oder abzugsfähig. Der festgestellte verrechenbare Verlust erhöhte sich dadurch von 95.488,48 € auf 165.488,58 €. Die Gesellschaft verlangte, den im Vorjahr nicht verbrauchten Teil der Einlage von 54.533,72 € zu berücksichtigen. In dieser Höhe sollte der Verlust aus 2017 sofort steuerlich nutzbar sein.
Die Gesellschaft argumentierte, dass der Kommanditist im Jahr 2016 tatsächlich zusätzliches Kapital bereitgestellt hatte. Die Zahlung hatte die wirtschaftliche Grundlage der Gesellschaft gestärkt. Es erschien ihr deshalb nicht gerechtfertigt, den nicht verbrauchten Einlagebetrag steuerlich wirkungslos zu lassen. Außerdem sah sie einen Verstoß gegen Artikel 3 Absatz 1 des Grundgesetzes (GG). Eine lediglich im Handelsregister eingetragene Haftsumme kann unter bestimmten Voraussetzungen einen sofortigen Verlustausgleich ermöglichen. Eine bereits vollständig gezahlte Einlage entfaltet diese Wirkung für spätere Verluste dagegen nicht.
Das Finanzamt lehnte die Änderung ab. Nach § 15a Absatz 1a EStG können Einlagen bei einem negativen Kapitalkonto nur Verluste des Wirtschaftsjahres ausgleichsfähig machen, in dem sie geleistet werden. Ein im Einlagejahr nicht benötigter Betrag darf nicht in spätere Jahre übertragen werden. Die Regelung gilt für Einlagen, die nach dem 24.12.2008 geleistet worden sind. Das Finanzgericht Köln bestätigte diese Auffassung mit Urteil vom 9.3.2023 unter dem Aktenzeichen 15 K 1435/20.
Der Bundesfinanzhof wies die Revision mit Urteil vom 26.2.2026 unter dem Aktenzeichen IV R 27/23 zurück. Der Verlust aus 2017 bleibt in voller Höhe verrechenbar. § 15a Absatz 1a EStG erfasst ausdrücklich auch sogenannte vorgezogene Einlagen. Das sind Einlagen, die vor dem Wirtschaftsjahr des späteren Verlusts geleistet werden. Sie machen weder bereits vorhandene verrechenbare Verluste rückwirkend ausgleichsfähig noch schaffen sie ein Ausgleichsvolumen für Verluste künftiger Jahre.
Anders ist die Lage bei einer Einlage, die im Jahr der Verlustentstehung geleistet wird. Eine solche zeitgleiche Einlage kann den Verlust bis zu ihrer Höhe sofort ausgleichs- oder abzugsfähig machen. Entsprechendes kann gelten, wenn die im Handelsregister eingetragene Haftsumme höher ist als die tatsächlich geleistete Einlage. Dann besteht eine Außenhaftung gegenüber den Gläubigern. Diese Haftung rechtfertigt nach Ansicht der obersten Finanzrichter eine andere steuerliche Behandlung als eine bereits erfüllte Einlagepflicht.
Vor Einführung des Absatzes 1a ließ die Rechtsprechung bei vorgezogenen Einlagen einen besonderen Korrekturposten zu. Dieser hielt den noch nicht verbrauchten Einlagebetrag für spätere Verluste fest. Der Gesetzgeber beendete diese Praxis für Einlagen nach dem 24.12.2008. Der Bundesfinanzhof hatte bereits mit Urteil vom 10.10.2024 unter dem Aktenzeichen IV R 10/22 klargestellt, dass die frühere Rechtsprechung zum Korrekturposten nicht fortgeführt werden kann.
Die gesetzliche Unterscheidung führt nach Auffassung des Gerichts zwar zu einer Ungleichbehandlung. Eine im Verlustjahr geleistete Einlage wirkt sofort. Eine vorgezogene Einlage verschiebt die steuerliche Nutzung des Verlusts dagegen auf einen späteren Zeitpunkt. Das ist für den Steuerpflichtigen regelmäßig nachteilig. Der allgemeine Gleichheitssatz schützt nicht nur davor, dass Verluste endgültig unberücksichtigt bleiben. Auch der Zeitpunkt der steuerlichen Berücksichtigung muss sachlich gerechtfertigt sein.
Die Verluste gehen außerdem nicht endgültig verloren. Sie können mit späteren Gewinnen aus derselben Beteiligung verrechnet werden. Eine Berücksichtigung erfolgt spätestens bei Beendigung der Gesellschaft oder bei Veräußerung beziehungsweise Aufgabe des Mitunternehmeranteils. Der Nachteil liegt somit vor allem in der zeitlichen Verschiebung. Dieser Nachteil ist nach Ansicht des Gerichts nicht so schwerwiegend, dass die gesetzlich angestrebte Vereinfachung unangemessen erscheint. Eine Vorlage an das Bundesverfassungsgericht war deshalb nicht erforderlich.