Wer Anteile an einer Kapitalgesellschaft gegen neue Anteile an einer anderen Gesellschaft überträgt, kann einen steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn auslösen, obwohl kein Geld zufließt. Bei einem solchen Anteilstausch lässt das Umwandlungssteuerrecht unter bestimmten Voraussetzungen eine steuerneutrale Fortführung der bisherigen Werte zu. Dafür muss der Steuerpflichtige jedoch rechtzeitig einen hinreichend bestimmten Antrag stellen. Der Bundesfinanzhof hat mit Urteil vom 2.12.2025 unter dem Aktenzeichen X R 32/23 geklärt, welche Anforderungen an diesen Antrag gelten und wann die Antragsfrist endet.
Der Kläger hielt mehrere Geschäftsanteile an einer deutschen GmbH in seinem Privatvermögen. Insgesamt war er mit 91,03 Prozent beteiligt. Im Jahr 2019 übertrug er zwei seiner Geschäftsanteile auf eine spanische Aktiengesellschaft. Für einen Anteil erhielt er neue Aktien der spanischen Gesellschaft im Wert von 6.507.000 Euro. Für den anderen Anteil erhielt er 4.960.000 Euro in bar. Zusammen mit einem weiteren Gesellschafter wurden insgesamt 51 Prozent der Anteile an der deutschen GmbH übertragen.
Der Vertrag bezeichnete die Übertragung als steuerneutralen qualifizierten Anteilstausch. Der Kläger verpflichtete sich gegenüber der spanischen Gesellschaft, den erforderlichen Antrag auf Fortführung der steuerlichen Werte form- und fristgerecht zu stellen. Einen ausdrücklich an das Finanzamt gerichteten Antrag enthielt der Vertrag jedoch nicht.
In seiner am 4.5.2020 elektronisch übermittelten Einkommensteuererklärung erklärte der Kläger einen nach dem Teileinkünfteverfahren steuerpflichtigen Gewinn von 2.712.346 Euro. Erläuterungen zur Berechnung fehlten. In der Erklärung stand lediglich, dass Belege nachgereicht werden. Eine Berechnung ging erst am 12.5.2020 beim Finanzamt ein. Daraus ergab sich, dass der Kläger für den gegen Aktien übertragenen Anteil keinen Gewinn angesetzt hatte. Am 25.6.2020 reichte er eine ausdrückliche »Konkretisierung des Antrags« ein.
Das Finanzamt erkannte die Fortführung der Anschaffungskosten nicht an. Es setzte für den Anteilstausch den gemeinen Wert an und berechnete für beide übertragenen Anteile einen Veräußerungsgewinn von insgesamt 10.451.102,06 Euro. Davon waren nach dem Teileinkünfteverfahren 60 Prozent und damit 6.270.661,23 Euro steuerpflichtig. Das Finanzgericht Köln bestätigte dies mit Urteil vom 13.6.2023 unter dem Aktenzeichen 15 K 1817/21.
Der Kläger vertrat die Auffassung, bereits die Eintragung des niedrigeren Veräußerungsgewinns in der Einkommensteuererklärung stellte einen schlüssigen Antrag dar. Das Finanzamt konnte diesen Betrag zusammen mit dem Kaufvertrag und den bereits vorhandenen Informationen nachvollziehen. Außerdem musste es nach Ansicht des Klägers Rückfragen stellen. Hilfsweise machte er geltend, das Antragserfordernis verstieß gegen europäisches Recht.
Die obersten Finanzrichter wiesen die Revision zurück. Die Übertragung des Anteils gegen neue Aktien ist eine Veräußerung nach § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Ein solcher tauschähnlicher Vorgang fällt auch dann unter § 17 EStG, wenn der Gesellschafter statt Geld neue Gesellschaftsanteile erhält.
Nach § 21 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) ist grundsätzlich der gemeine Wert der eingebrachten Anteile als Veräußerungspreis anzusetzen, wenn Deutschland sein Besteuerungsrecht an den übertragenen Anteilen verliert oder dieses beschränkt wird. Im Streitfall lag das spätere Besteuerungsrecht grundsätzlich bei Spanien. Die materiellen Voraussetzungen für eine Fortführung der Anschaffungskosten waren zwar erfüllt. Die spanische Gesellschaft erlangte die Mehrheit der Stimmrechte. Für den betroffenen Anteil erhielt der Kläger ausschließlich neue Aktien. Die Barzahlung für den anderen Anteil war wegen der steuerlichen Selbstständigkeit jedes Geschäftsanteils nicht hinzuzurechnen.
Der erforderliche Antrag fehlte jedoch. Er musste nach § 21 Abs. 2 Satz 4 UmwStG spätestens mit der erstmaligen Abgabe der Einkommensteuererklärung für das Jahr des steuerlichen Übertragungsstichtags gestellt werden. Die Frist endete daher am 4.5.2020. Die Ankündigung, Belege nachzureichen, verlängerte sie nicht.
Der Antrag ist nicht an eine bestimmte Form gebunden. Er kann ausdrücklich oder durch schlüssiges Verhalten gestellt werden. Bei einem schlüssigen Antrag muss für das Finanzamt aber eindeutig erkennbar sein, welcher konkrete Wert für welchen Anteil angesetzt werden soll. Eine einzelne Zahl für den gesamten Veräußerungsgewinn genügt nicht. Dieser Betrag kann mehrere Verkäufe, Anschaffungskosten und Veräußerungskosten enthalten. Erst die verspätet eingereichten Berechnungen erklärten, wie der Kläger zu seinem Ergebnis gelangt war.
Auch der Vertrag half nicht weiter. Die dort enthaltene Verpflichtung richtete sich nur an die spanische Gesellschaft. Sie kündigte lediglich einen späteren Antrag beim Finanzamt an. Eine solche Vertragsabrede ersetzt den Antrag nicht.
Das Finanzamt musste nach Abgabe der Steuererklärung auch nicht nachfragen. Zu diesem Zeitpunkt war die Frist bereits abgelaufen. Spätere Erläuterungen konnten den fehlenden Antrag nicht mehr heilen. Unklarheiten gehen bei einem fristgebundenen steuerlichen Wahlrecht zulasten des Steuerpflichtigen.
Das Antragserfordernis verstößt nach der Entscheidung auch nicht gegen die europäische Fusionsrichtlinie. Es handelt sich nicht um eine zusätzliche materielle Voraussetzung, sondern um eine zulässige Verfahrensregel. Grenzüberschreitende Anteilstausche werden gegenüber inländischen Vorgängen nicht benachteiligt. Die Frist ist außerdem klar, vorhersehbar und leicht einzuhalten. Der Steuerpflichtige bestimmt ihren Ablauf durch die Abgabe seiner Steuererklärung selbst. Eine Vorlage an den Gerichtshof der Europäischen Union war deshalb nicht erforderlich.