Vorruhestandsmodelle sind für Unternehmen ein wichtiges Mittel der Personalplanung. Steuerlich entsteht dabei schnell die Frage, ob künftige Zahlungen an Beschäftigte schon vor Beginn der Freistellungsphase gewinnmindernd berücksichtigt werden dürfen. Das betrifft vor allem Rückstellungen. Sie mindern den Gewinn bereits in dem Jahr, in dem die Verpflichtung wirtschaftlich verursacht ist. Der Bundesfinanzhof hat nun entschieden, dass für ein Vorruhestandsmodell Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten möglich sind, auch wenn die Beschäftigten am Bilanzstichtag noch keine gesonderte Freistellungsvereinbarung unterschrieben hatten.
Im entschiedenen Fall ging es um eine Personengesellschaft, die Führungskräften ein sogenanntes 70-Prozent-Modell anbot. Nach den Anstellungsverträgen wurde den Arbeitnehmern ab drei Jahre vor Erreichen der Regelaltersgrenze eine Freistellung von der Arbeit angeboten. Während dieser Zeit erhielten sie 70 Prozent ihrer jährlichen Bruttovergütung. Voraussetzung war, dass das Dienstverhältnis bei Erreichen der Regelaltersgrenze mindestens 25 Jahre bestand. Außerdem sollte vor Beginn der Freistellung noch eine gesonderte Vereinbarung geschlossen werden. Diese regelte vor allem Nebenpunkte, etwa ein umfassendes Tätigkeits- und Wettbewerbsverbot während der Freistellungsphase.
Die Gesellschaft bildete dafür Rückstellungen. Sie erfasste dabei nicht nur Arbeitnehmer, die bereits freigestellt waren oder schon eine gesonderte Freistellungsvereinbarung abgeschlossen hatten. Sie berücksichtigte auch Führungskräfte, die die Voraussetzungen noch nicht vollständig erfüllten, nach ihrem Arbeitsvertrag aber in das Modell fallen konnten. Die Rückstellungen berechnete sie versicherungsmathematisch und verteilte den Aufwand auf die gesamte Dienstzeit.
Das Finanzamt erkannte die Rückstellungen nur für die sogenannten Echtfälle an. Gemeint waren Beschäftigte, mit denen am jeweiligen Bilanzstichtag bereits die gesonderte Freistellungsvereinbarung bestand. Für alle anderen löste es die Rückstellungen auf. Nach Auffassung des Finanzamts fehlte es insoweit noch an einer ausreichend sicheren Verpflichtung. Die Gesellschaft hielt dagegen, dass der Anspruch bereits im Anstellungsvertrag angelegt war. Die spätere Vereinbarung betraf nach ihrer Sicht nur Einzelheiten.
Das Finanzgericht Düsseldorf gab der Gesellschaft dem Grunde nach Recht. Es entschied am 24.5.2024 unter dem Aktenzeichen 3 K 2044/18 F, dass Rückstellungen für die künftigen Lohnzahlungen in der Freistellungsphase gebildet werden dürfen. Bei der Höhe folgte es der Gesellschaft aber nicht vollständig. Nach Ansicht des Finanzgerichts sollten sich die Rückstellungen erst ab dem Zeitpunkt aufbauen, in dem der zivilrechtliche Anspruch auf die spätere Freistellung entstanden war.
Der Bundesfinanzhof bestätigte mit Urteil vom 5.2.2026 unter dem Aktenzeichen IV R 11/24 zunächst den Grundsatz der Rückstellungsbildung. Nach § 249 Absatz 1 Satz 1 Handelsgesetzbuch (HGB) sind Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Dieses handelsrechtliche Passivierungsgebot gehört zu den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und gilt über § 5 Absatz 1 Satz 1 Einkommensteuergesetz (EStG) auch für die Steuerbilanz. Voraussetzung ist eine Verbindlichkeit, die der Höhe nach ungewiss ist, oder das hinreichend wahrscheinliche künftige Entstehen einer Verbindlichkeit. Außerdem muss die Verpflichtung vor dem Bilanzstichtag wirtschaftlich verursacht sein. Der Schuldner muss ernsthaft mit seiner Inanspruchnahme rechnen.
Bei Arbeitsverhältnissen ist zusätzlich wichtig, dass laufende Leistung und Gegenleistung grundsätzlich als schwebendes Geschäft nicht bilanziert werden. Eine Rückstellung kommt aber in Betracht, wenn ein Erfüllungsrückstand besteht. Das ist der Fall, wenn der Arbeitnehmer bereits Arbeitsleistungen erbracht hat, der Arbeitgeber dafür aber wirtschaftlich noch eine spätere Gegenleistung schuldet. Genau das sahen die obersten Finanzrichter hier. Die spätere Vergütung während der Freistellungsphase vergütet nicht zukünftige Arbeit. Sie ist Entgelt für bereits geleistete Dienste.
Entscheidend war, dass der Freistellungsanspruch nach der Auslegung des Finanzgerichts bereits in den Anstellungsverträgen angelegt war. Die wesentlichen Punkte standen fest, nämlich die Dauer der Freistellung und die Vergütung von 70 Prozent. Die Gesellschaft konnte sich davon nicht mehr einseitig lösen. Die spätere Freistellungsvereinbarung regelte nur Nebenbestimmungen. Deshalb durften Rückstellungen auch für Arbeitnehmer gebildet werden, die am Bilanzstichtag noch keine solche Zusatzvereinbarung abgeschlossen hatten.
Auch die Mindestdienstzeit von 25 Jahren hinderte die Rückstellung nicht. Sie machte die Verpflichtung zwar abhängig von einer Bedingung. Dennoch war das künftige Entstehen der Verpflichtung hinreichend wahrscheinlich. Die bisherige und spätere Nutzung des Modells zeigte, dass mehr Gründe für als gegen die Inanspruchnahme sprachen. Mögliche Fluktuation, also das Ausscheiden von Arbeitnehmern vor Beginn der Freistellung, betrifft nicht den Grund der Rückstellung. Sie ist nur bei der Höhe durch einen Abschlag zu berücksichtigen.
Bei der Bewertung gab der Bundesfinanzhof der Gesellschaft weitgehend Recht. Der Erfüllungsbetrag ist nach § 253 Absatz 1 Satz 2 HGB der Betrag, der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung zur Erfüllung der Verpflichtung nötig ist. Steuerlich ist zusätzlich § 6 Absatz 1 Nummer 3a EStG zu beachten, insbesondere die Abzinsung. Zwischen den Beteiligten war unstreitig, dass es insgesamt um die Vergütung für die dreijährige Freistellungsphase ging, also um 70 Prozent pro Jahr und damit um 210 Prozent der Jahresvergütung einschließlich Nebenleistungen.
Nach Ansicht des obersten Finanzgerichts durfte dieser Betrag nicht erst ab Entstehen des zivilrechtlichen Anspruchs bis zum Beginn der Freistellung angesammelt werden. Da die Freistellungsvergütung die gesamte frühere Dienstzeit abgilt, muss der voraussichtliche Erfüllungsbetrag auf den Zeitraum seit dem vertraglich festgelegten Beginn des Dienstverhältnisses verteilt werden. Vorruhestandszusagen können daher steuerlich früher berücksichtigt werden, als die Finanzverwaltung es gerne hätte. Entscheidend ist aber die konkrete arbeitsvertragliche Ausgestaltung.