In der erbschaftsteuerlichen Praxis stellen Testamentsgestaltungen wie das Berliner Testament, insbesondere in Kombination mit der sogenannten Jastrowschen Klauseln, eine besondere Herausforderung dar. Die steuerliche Problematik liegt in der zeitlichen Verschiebung der Vermögenszuwendung, etwa durch betagte Vermächtnisse, und der daraus resultierenden Frage, wann und von wem diese Vermögensvorteile zu versteuern sind sowie ob und wann entsprechende Nachlassverbindlichkeiten steuerlich abzugsfähig sind.
Erklärung:
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Die Jastrowsche Klausel ist eine zusätzliche Bestimmung in einem gemeinschaftlichen Testament, oft einem Berliner Testament, die dazu dient, die Wirkung einer Pflichtteilsstrafklausel zu verstärken. Sie regelt, dass Kinder, die im ersten Erbfall ihren Pflichtteil geltend machen, im zweiten Erbfall nur noch den Pflichtteil erhalten sollen. Kinder, die darauf verzichten, erhalten ein Vermächtnis, das erst mit dem Tod des längerlebenden Ehegatten fällig wird und ihren Pflichtteil aus dem Nachlass des Erstverstorbenen ersetzt.
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Ein »betagtes Vermächtnis« ist ein Vermächtnis, dessen Fälligkeit durch den Erblasser auf einen späteren Zeitpunkt, oft nach dem Tod eines anderen Erben oder einer bestimmten Bedingung, verschoben wurde. Im Gegensatz zu einem Vermächtnis, das sofort mit dem Erbfall entsteht, wird ein betagtes Vermächtnis erst zu einem späteren Zeitpunkt wirksam.
Im vorliegenden Fall hatten die Eltern der Klägerin ein Berliner Testament errichtet. Sie setzten sich gegenseitig zu Alleinerben ein und bestimmten, dass nach dem Tod des überlebenden Ehepartners vier der sechs Kinder als Schlusserben eingesetzt werden sollten. Zwei Kinder, darunter der Bruder D und die Schwester E, wurden enterbt. Zugleich enthielt das Testament eine Jastrowsche Klausel, nach der Kinder, die beim Tod des erstversterbenden Elternteils ihren Pflichtteil nicht fordern, ein betagtes Vermächtnis aus dessen Nachlass erhalten sollten. Dieses Vermächtnis sollte allerdings erst beim Tod des überlebenden Ehepartners fällig werden. Als der Vater verstarb, machten D und E ihre Pflichtteilsansprüche geltend. Jahre später verstarb auch die Mutter, die zuvor noch ein weiteres Testament errichtet hatte, das wiederum nur die Klägerin und zwei ihrer Schwestern als Erben einsetzte. In der Erbschaftsteuererklärung nach dem Tod der Mutter machten die Erbinnen – darunter die Klägerin – betagte Vermächtnisse in Höhe von insgesamt über 3,3 Millionen Euro als Nachlassverbindlichkeiten geltend. Das Finanzamt erkannte diesen Abzug jedoch nicht an und setzte die Erbschaftsteuer unter Berücksichtigung lediglich der Erbanteile fest.
Die Klägerin wandte sich mit ihrer Klage gegen den Steuerbescheid, mit dem Ziel, die auf sie entfallenden Vermächtnisverbindlichkeiten anteilig in Höhe von rund 1,1 Millionen Euro steuermindernd abzuziehen. Ihre Argumentation stützte sich darauf, dass sie andernfalls sowohl das Vermächtnis versteuern müsse als auch dessen Gegenwert nicht als Verbindlichkeit abziehen könne, was einer unzulässigen doppelten Besteuerung gleichkäme.
Das Finanzgericht Hamburg wies die Klage ab. Die obersten Finanzrichter des Bundesfinanzhofs bestätigten dieses Urteil mit Entscheidung vom 11.10.2023 unter dem Aktenzeichen II R 34/20. Sie stellten klar, dass eine doppelte Besteuerung nicht vorliegt, da das Finanzamt im Erbschaftsteuerbescheid das betagte Vermächtnis bei der Klägerin weder als Erwerb angesetzt noch die daraus resultierende Verpflichtung als Nachlassverbindlichkeit berücksichtigt habe. Dadurch sei ein Ausgleich erfolgt.
Zivilrechtlich war die Grundlage für das Vermächtnis das gemeinschaftliche Testament der Eltern. Mit dem Tod des Vaters war das Vermächtnis bereits entstanden, aber aufgrund seiner Ausgestaltung als betagtes Vermächtnis gemäß § 2147 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) noch nicht fällig. Erst mit dem Tod der Mutter wurde die Forderung fällig und damit steuerlich relevant. Gemäß § 3 Absatz 1 Nummer 1 Alternative 2 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) war der Erwerb durch die Klägerin von der Mutter stammend zu versteuern. Gleichzeitig konnte sie als Miterbin der Mutter den Vermächtniswert als Nachlassverbindlichkeit gemäß § 10 Absatz 5 Nummer 1 des ErbStG in Abzug bringen. Die steuerliche Besonderheit bestand also darin, dass die Verpflichtung aus dem betagten Vermächtnis erst mit dem Tod der Mutter eine wirtschaftliche Belastung darstellte und damit steuerlich abzugsfähig wurde.
Die obersten Finanzrichter betonten, dass beim Berliner Testament mit einer Jastrowschen Klausel der überlebende Ehegatte die betagten Vermächtnisse nicht sofort bei Tod des erstversterbenden Partners abziehen kann, da diese noch nicht fällig sind. Erst mit Fälligkeit beim Tod des zuletzt Verstorbenen wird die Vermächtnisverbindlichkeit zur Nachlassverbindlichkeit. Eine tatsächliche Doppelbelastung liegt daher nicht vor. Auch das Argument der Klägerin, sie sei überraschend vom Finanzgericht mit einer neuen Begründung konfrontiert worden, wurde zurückgewiesen. Der Bundesfinanzhof stellte klar, dass bereits in der Einspruchsentscheidung des Finanzamts auf die Gleichwertigkeit von Hinzurechnung und Abzug hingewiesen wurde, sodass keine Überraschungsentscheidung vorliege.
Zusammenfassend bestätigt das Urteil des Bundesfinanzhofs die systemimmanente Behandlung betagter Vermächtnisse im Rahmen von Berliner Testamenten mit Jastrowscher Klausel. Steuerlich wird der Erwerb des Vermächtnisses dem überlebenden Ehegatten nicht zugeordnet, solange es nicht fällig ist. Erst mit der Fälligkeit beim Tod des überlebenden Ehegatten wird das Vermächtnis als von diesem stammend besteuert, kann aber zugleich von den Erben dieses Ehegatten als Nachlassverbindlichkeit geltend gemacht werden. Die Entscheidung verdeutlicht die steuerlichen Konsequenzen testamentarischer Gestaltungen und die Bedeutung des Zeitpunkts der Fälligkeit für die erbschaftsteuerliche Bewertung.
Die Geschichte dieses Streitfalls ist jedoch noch nicht zu Ende, denn gegen die Entscheidung des Bundesfinanzhofes wurde die Verfassungsbeschwerde in Karlsruhe beim Bundesverfassungsgericht eingereicht. Unter dem Aktenzeichen 1 BvR 1381/24 wird man sich daher weiterhin mit der Besteuerung von betagten Vermächtnissen beschäftigen müssen.