3. Für alle Steuerpflichtigen: Privates Veräußerungsgeschäft bei der Veräußerung eines Mobilheims

Entsprechend der gesetzlichen Regelung in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nummer 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sind private Veräußerungsgeschäfte im Sinne des § 22 Nummer 2 EStG Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt. Gebäude und Außenanlagen sind dabei einzubeziehen, soweit sie innerhalb dieses Zeitraums errichtet, ausgebaut oder erweitert werden. Dies gilt entsprechend für Gebäudeteile, die selbstständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, sowie für Eigentumswohnungen und in Teileigentum stehende Räume.
Grundstücke im Sinne dieser Regelung sind im Bestandsverzeichnis eines Grundbuchs gesondert aufgeführte Teilflächen, deren Veräußerung zivilrechtlich möglich ist. In den Anwendungsbereich der Norm fallen sowohl unbebaute als auch bebaute Grundstücke. Gebäude werden als wesentlicher Bestandteil des Grundstücks erfasst und nicht isoliert als selbstständiges Wirtschaftsgut im Sinne der Regelung des privaten Veräußerungsgeschäftes gesehen. Dementsprechend fallen Gebäude auf fremdem Grund und Boden grundsätzlich nicht in den Anwendungsbereich des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nummer 1 EStG. Dies macht die Finanzverwaltung häufig falsch!
Zu den Rechten, auf die die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke Anwendung finden, gehören neben dem Erbbaurecht und dem Mineralgewinnungsrecht das Wohnungs- und Teileigentum sowie die nach Landesrecht als Immobiliarrecht ausgestalteten Rechte. Hingegen werden sonstige dingliche Rechte wie Dienstbarkeiten einschließlich Nießbrauch, Dauerwohnrecht, Vorkaufsrecht, Reallast, Hypotheken sowie Grund- und Rentenschulden nicht erfasst. So auch bereits der Bundesfinanzhof in seiner Entscheidung vom 11.4.2012 unter dem Aktenzeichen VIII R 28/09.
Auf Basis dieser Grundsätze kann der Veräußerungsgewinn aus der Veräußerung eines sogenannten Mobilheims nicht nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nummer 1 EStG der Besteuerung unterworfen werden.
Bei dem veräußerten Mobilheim handelt es sich nicht um ein (bebautes) Grundstück, sondern um ein Gebäude auf fremdem Grund und Boden, dessen (isolierte) Veräußerung eben nicht besagter Regelung unterfällt. Gegen die rechtliche Würdigung, das Mobilheim sei bewertungsrechtlich als Gebäude zu qualifizieren, bestehen hingegen seitens des Bundesfinanzhofs keinerlei Bedenken, wie es bereits in einer Entscheidung vom 22.7.2020 unter dem Aktenzeichen II R 37/17 geäußert hat.
Ebenso wenig liegt mit Blick auf das Mobilheim ein grundstücksgleiches Recht vor. Ein solches kann nur dann gegeben sein, wenn das Gesetz das Recht wie ein Grundstück behandelt. Dies ist etwa beim Erbbaurecht der Fall. Dies deshalb, weil die Regelungen des Erbbaurechtsgesetzes die sich auf Grundstücke beziehenden Vorschriften mit Ausnahme der §§ 925, 900, 927, 928 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) sowie die Vorschriften über Ansprüche aus dem Eigentum für entsprechend anwenderbar erklären, soweit sich aus dem Erbbaurechtgesetz nichts anderes ergibt. Für gemietete Grundstücke gilt dies hingegen nicht.
Entgegen der Ansicht des Finanzamtes lässt sich die Anwendung des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nummer 1 EStG im Fall von Gebäuden auf langfristig angemietetem Grundbesitz auch nicht durch einen Hinweis auf die Vergleichbarkeit des Sachverhalts mit dem Erbbaurecht begründen. Ungeachtet des Umstandes, dass es an einer gesetzlich angeordneten Gleichstellung zum Grundstück fehlt, besteht keine vergleichbare Situation. Zwar fallen sowohl beim Erbbaurecht als auch bei Gebäuden auf langfristig angemietetem Grundbesitz das Eigentum an Grundstück und das zivilrechtliche Eigentum am Gebäude auseinander. Dies hat zur Konsequenz, dass im Fall der Veräußerung des Gebäudes allein die auf das Bauwerk entfallende Wertsteigerung realisiert wird, nicht aber die im Grund und Boden verhafteten stillen Reserven. Allerdings handelt es sich beim Erbbaurecht um ein dingliches Recht, das dem Eigentum angenähert ist. Deshalb spricht man auch von grundstücksgleichen bzw. eigentumsgleichen Rechten. Dagegen gewährt die Miete nur einen schuldrechtlichen Anspruch des Mieters auf Gebrauchsüberlassung der Sache. Eine Gleichbehandlung für Zwecke der Veräußerungsgewinnbesteuerung ist daher nicht gerechtfertigt.
Jetzt kommt hingegen das große „Aber!“. Der Bundesfinanzhof führt nämlich in seiner Entscheidung vom 24.5.2022 unter dem Aktenzeichen IX R 22/21 auch aus, dass die Vorinstanz den Tatbestand des § 23 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 (!) EStG zu Unrecht nicht geprüft hat. Nach dieser Vorschrift unterliegt nämlich die Veräußerung eines Mobilheims der Besteuerung.
Ausweislich der gesetzlichen Regelung in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nummer 2 Satz 1 EStG sind private Veräußerungsgeschäfte auch Veräußerungsgeschäfte bei anderen Wirtschaftsgütern, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt. Es handelt sich insoweit um einen Auffangtatbestand. Ausgenommen sind Veräußerungen von Gegenständen des täglichen Gebrauchs. Bei Wirtschaftsgütern im Sinne von § 23 Abs. 1 Satz 1 Nummer 2 Satz 1 EStG, aus deren Nutzung als Einkunftsquelle zumindest in einem Kalenderjahr Einkünfte erzielt werden, erhöht sich der Zeitraum auf zehn Jahre. So geregelt in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nummer 2 Satz 4 EStG.
Andere Wirtschaftsgüter im Sinne der Vorschrift in Nummer 2 sind Wirtschaftsgüter jedweder Art im Privatvermögen, die nicht unter Nummer 1 fallen, d. h. nicht Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte oder in die Veräußerungsgewinnbesteuerung einzubeziehende Gebäude und Außenanlagen sind. So auch bereits der Bundesfinanzhof in mehreren Entscheidungen, beispielsweise vom 29.10.2019 unter dem Aktenzeichen IX R 10/18.
§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nummer 2 Satz 2 EStG nimmt Gegenstände des täglichen Gebrauchs von der Besteuerung aus. Diese tatsächlich erst durch das Jahressteuergesetz 2010 eingefügte Norm ist dabei erstmals auf Veräußerungsgeschäfte anzuwenden, bei denen die Gegenstände des täglichen Gebrauchs aufgrund eines nach dem 13.12.2010 rechtskräftig abgeschlossenen Vertrags oder gleichstehenden Rechtsaktes angeschafft wurden. Diese Vorschrift gilt auch im hier entschiedenen Streitfall für das Mobilheim.
Aus den Materialien zum Jahressteuergesetz 2010 folgt nämlich sinngemäß, dass die damalige Neuregelung darauf abzielt, Verlustgeschäfte von meist vorrangig zur Nutzung angeschafften Gebrauchsgegenständen, die, wie beispielsweise Gebrauchsfahrzeuge, dem Wertverlust unterliegen, steuerrechtlich nicht wirksam werden zu lassen. Bei den Gegenständen des täglichen Gebrauchs im Sinne dieser Vorschrift muss es sich bei objektiver Betrachtung um Gebrauchsgegenstände handeln, die dem Wertverzehr unterliegen und/oder kein Wertsteigerungspotenzial aufweisen, wobei eine Nutzung an jedem Tag nicht erforderlich ist.
Der Gesetzgeber hat seinerzeit mit dieser Regelung auf die höchstrichterliche Rechtsprechung des BFH vom 22.4.2008 unter dem Aktenzeichen IX R 29/06 reagiert. In diesem Urteil hatten die obersten Finanzrichter der Republik entschieden, dass die Regelung nicht teleologisch insoweit zu reduzieren ist, als Wirtschaftsgüter des täglichen Gebrauchs mangels objektiven Wertsteigerungspotenzials aus dem Anwendungsbereich herauszunehmen sind. Nach der Begründung des Gesetzesentwurfs sollte mit der gesetzlichen Einfügung klargestellt werden, dass die Veräußerung von Gebrauchsgegenständen, die regelmäßig mit dem Ziel der Nutzung und nicht mit dem Ziel der zeitnahen gewinnbringenden Veräußerung angeschafft werden, nicht steuerbar ist. Im Ergebnis wurde mit der Gesetzesänderung die seinerzeitige Auffassung der Finanzverwaltung wiederhergestellt.
Erzielt der Steuerpflichtige allerdings aus der Nutzung anderer Wirtschaftsgüter als Einkunftsquelle zumindest in einem Kalenderjahr Einkünfte, verlängert sich die Veräußerungsfrist auch bei solchen Wirtschaftsgütern auf zehn Jahre! Diese Regelung ist erstmals auf Veräußerungsgeschäfte anzuwenden, bei denen die Wirtschaftsgüter nach dem 31.12.2008 aufgrund eines nach diesem Zeitpunkt rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags oder gleichstehenden Rechtsaktes angeschafft wurden. Diese Regelung kann auf ein (vermietetes) Mobilheim angewendet werden.
Leider sieht der Bundesfinanzhof ein Mobilheim nicht als einen Gegenstand des täglichen Bedarfs an. Gebäude sind nämlich nach seiner Meinung keine Gebrauchsgegenstände in diesem Sinne. Sie sind vorrangig Objekt einer Veräußerung und werden nur dann von § 23 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 EStG erfasst, wenn sie losgelöst vom betreffenden Grundstück isoliert veräußert werden. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG zielt aber auf bewegliche Wirtschaftsgüter (wie PKW) ab. Gebäude wollte der Gesetzgeber mit der Norm, die auf „nicht mit Einkünfteerzielungsabsicht getätigte Verlustgeschäfte“ gerichtet ist, nicht von der Besteuerung ausnehmen. Sie werden regelmäßig gerade nicht nur deshalb veräußert, um die Kosten der eigenen Nutzung zu minimieren, indem ein Teil der Anschaffungskosten durch die Weiterveräußerung aufgefangen wird. So zu entnehmen der Bundestagsdrucksache 17/2249 auf Seite 54.
Zusammengefasst muss hervorgehoben werden, dass Gebäude auch der Vermögensbildung bzw. der Kapitalanlage dienen. Tatsächlich hatte im vorliegenden Fall das Mobilheim offensichtlich auch ein erhebliches Wertsteigerungspotenzial, da immerhin in knapp vier Jahren eine Wertsteigerung von ca. 45 % erzielt wurde.
Wäre das Mobilheim nicht vermietet worden, würde insoweit nur eine einjährige Frist gelten und eine Besteuerung im Rahmen des privaten Veräußerungsgeschäftes käme nicht in Betracht. Im vorliegend entschiedenen Urteilsfall wurde das Mobilheim zwischen Anschaffung und Veräußerung jedoch als Einkunftsquelle zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung genutzt. Die Folge ist eine verlängerte Veräußerungsfrist auf zehn Jahre entsprechend der Regelung in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nummer 2 Satz 4 EStG. Nach Maßgabe dieser Argumentation findet im vorliegenden Fall eine Besteuerung im Rahmen des privaten Veräußerungsgeschäftes leider statt.