Wer als Gesellschafter seiner GmbH in der Krise mit einem Darlehen aushilft und später unter einem »Besserungsschein« auf die Rückzahlung verzichtet, steht vor der Frage, wann und wo der daraus entstehende Verlust steuerlich wirkt. Das oberste Finanzgericht hat dazu nun klare Leitplanken gesetzt: Der Verlust aus einem auflösend bedingten Forderungsverzicht zählt bereits im Zeitpunkt des Verzichts und nicht erst dann, wenn endgültig feststeht, dass der Besserungsfall nicht mehr eintritt. Außerdem gehört der Verlust grundsätzlich zu den Einkünften aus Kapitalvermögen und die Anschaffungskosten des Darlehens wandern nicht in eine Besserungsanwartschaft. So entschieden die obersten Finanzrichter am 19.11.2024 unter dem Aktenzeichen VIII R 8/22.
Zum Hintergrund: Ein Gesellschafter hatte seiner zunächst als GmbH & Co. KG geführten, später in eine GmbH umgewandelten Gesellschaft Anfang 2009 entsprechend seiner Beteiligungsquote ein nachrangiges Darlehen über 128.000 € gewährt. Wegen anhaltender Verluste verzichteten die Gesellschafter noch im Jahr 2009 auf die Rückzahlung ihrer Darlehen, allerdings unter einem Besserungsvorbehalt: Sollte die GmbH künftig wirtschaftlich wieder in der Lage sein, sollte der Anspruch wieder aufleben und Rückzahlungen unmittelbar als Einlage in die freie Rücklage zurückfließen. Gleichzeitig kam es zu einer Kapitalerhöhung, die Beteiligungsquote des Gesellschafters sank leicht; die Gesellschaft schrieb weiter Verluste und wurde 2013 insolvent. Für 2009 machte das Ehepaar den Darlehensverlust zunächst bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit als Werbungskosten geltend. Das Finanzamt lehnte ab und behandelte den Verzicht als vollumfängliche verdeckte Einlage. Vor dem Finanzgericht kam es zu einer tatsächlichen Verständigung, dass die Forderung im Verzichtszeitpunkt zu 34 % (43.520 €) noch werthaltig war.
Im Kern stritten die Parteien über zwei Punkte:
Erstens, ob ein Verzicht »gegen Besserungsschein« steuerlich sofort wirkt oder erst, wenn klar ist, dass der Besserungsfall nicht mehr eintritt.
Zweitens, ob der Verlust beim Gesellschafter lohnsteuerlich, als verdeckte Einlage oder bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zu verorten ist.
Das Finanzamt vertrat, der Verlust ist zeitlich erst später zu berücksichtigen und der Verzicht stellt insgesamt eine verdeckte Einlage dar. Der Steuerpflichtige hielt dem entgegen, der nicht mehr werthaltige Teil führt schon 2009 zu negativen Einkünften aus Kapitalvermögen.
Der Bundesfinanzhof folgt im Ergebnis erfreulicherweise dem Steuerpflichtigen und weist die Revision des Finanzamts zurück. Nach Auffassung des Gerichts liegt beim Verzicht die maßgebliche Rechtsfolge punktuell im Zeitpunkt der Disposition: Der auflösend bedingte Verzicht lässt die Forderung zivilrechtlich sofort entfallen; lebt sie später bei Besserung wieder auf, geschieht das ohne Rückwirkung. Deshalb entsteht der Verlust aus dem nicht mehr werthaltigen Teil bereits im Verzichtsjahr. Zur Stützung verweist das Gericht auf seine frühere Linie zum Besserungsvorbehalt und zum sofortigen Wegfall der Forderung, etwa beim Urteil des Bundesfinanzhofs vom 24.10.2017 unter dem Aktenzeichen VIII R 19/16 sowie beim Urteil vom 12.7.2012 unter dem Aktenzeichen I R 23/11.
Steuerlich ordnet das Gericht den Vorgang wie folgt zu: Der Verzicht ist in zwei Teile zu zerlegen. Soweit die Forderung noch werthaltig ist, liegt eine verdeckte Einlage vor; Anschaffungskosten und gemeiner Wert entsprechen sich, ein Einlagegewinn entsteht nicht. Soweit die Forderung nicht mehr werthaltig ist, fällt ein Verlust nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Abs. 2 Satz 2, Abs. 4 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) an, denn der Verzicht steht wirtschaftlich einer Abtretung gleich. Maßstab für Gewinn oder Verlust ist § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG. Im Streitfall ergibt sich damit ein sofort zu berücksichtigender Verlust von 84.480 € (128.000 € minus 43.520 €). Die Anschaffungskosten sind anteilig den beiden Teilen der Forderung zuzuordnen. Den Erwerb einer separaten Besserungsanwartschaft erkennt das Gericht zwar an, aber ohne Anschaffungskosten: Die Anwartschaft ist ein eigenständiges, verkehrsfähiges Wirtschaftsgut, jedoch kein Surrogat des wertlos gewordenen Forderungsteils; ihr Wert beträgt null. Für die Abgrenzung nimmt das Gericht Bezug auf § 255 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) und grenzt die Konstellation von echten Substanzabspaltungen ab; einschlägig sind unter anderem die Entscheidungen des Bundesfinanzhofs vom 6.8.2019 unter dem Aktenzeichen VIII R 18/16 und vom 30.11.2022 unter dem Aktenzeichen VIII R 30/20.
Wichtig für die Praxis ist auch die Frage der Einkünfteerzielungsabsicht: Im Anwendungsbereich der Abgeltungsteuer gilt eine widerlegbare Vermutung für das Vorliegen der Absicht. Diese Vermutung ist hier nicht widerlegt. Entscheidend ist eine Gesamtbetrachtung von Gesellschafterdarlehen und Beteiligung; positive Zins- oder Beteiligungserträge waren nicht ausgeschlossen. Dazu knüpfen die Richter an die Linie des Urteils des Bundesfinanzhofs vom 20.6.2023 unter dem Aktenzeichen IX R 2/22 an. Dass der besondere Steuersatz nach § 32d EStG im Einzelfall ausgeschlossen sein kann, ändert an der Ermittlungsebene nichts.
Schließlich grenzt das Gericht § 20 Abs. 8 Satz 1 EStG gegenüber § 17 EStG ab: Die Sperrwirkung greift nur »soweit« sich der Verlust im zu beurteilenden Zeitraum bei den Einkünften aus § 17 EStG auswirkt. Das setzt insbesondere voraus, dass die Tatbestände des § 20 Abs. 2 EStG und des § 17 Abs. 4 EStG im selben Veranlagungszeitraum verwirklicht sind. Weil im Streitjahr weder eine Veräußerung noch eine Auflösung vorlag, verdrängt § 17 EStG die Anwendung des § 20 EStG nicht. Zugleich behalten die Richter im Blick, dass eine spätere Berücksichtigung nach § 17 EStG im Auflösungs- oder Veräußerungsjahr verfahrensrechtlich vor einer doppelten Verlustnutzung zu schützen ist. Bezug nimmt das Gericht dabei auch auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs vom 18.7.2023 unter dem Aktenzeichen IX R 21/21 und vom 14.11.2023 unter dem Aktenzeichen IX R 3/23.
Für die steuerliche Einordnung ergeben sich damit klare Tatbestandsmerkmale und Voraussetzungen: Erstens liegt beim Verzicht gegen Besserungsschein eine Aufspaltung in werthaltigen (verdeckte Einlage) und nicht mehr werthaltigen Forderungsteil (Verlust nach § 20 Abs. 2 EStG) vor. Zweitens fließen die Anschaffungskosten anteilig in diese beiden Teile, nicht aber in eine Besserungsanwartschaft. Drittens entsteht der Verlust im Zeitpunkt der Verzichtserklärung. Viertens wird die Einkünfteerzielungsabsicht im Bereich der Abgeltungsteuer vermutet und ist anhand einer Gesamtbetrachtung von Darlehen und Beteiligung zu prüfen. Fünftens sperrt § 20 Abs. 8 Satz 1 EStG die Anwendung des § 20 EStG nur, wenn sich der Verlust zeitgleich bei § 17 EStG auswirkt; fehlt es daran, bleibt § 20 EStG anwendbar. So die Quintessenz des Urteils des Bundesfinanzhofs vom 19.11.2024 unter dem Aktenzeichen VIII R 8/22.