6. Für alle Steuerpflichtigen: Ordnungsmäßigkeit eines Fahrtenbuches trotz kleinerer Mängel und Ungenauigkeiten

Was sich in der Überschrift als fast zu schön anhört, um wahr zu sein, ist jedoch im Grunde nach (auch wenn die Finanzverwaltung dies nicht wissen möchte) schon seit Jahren Realität. Denn bereits mit Entscheidung vom 10.4.2008 hat der Bundesfinanzhof unter dem Aktenzeichen VI R 38/06 entschieden, dass die Aufzeichnungen im Fahrtenbuch eine hinreichende Gewähr für ihre Vollständigkeit und Richtigkeit bieten müssen. Dies ist so weit nicht erstaunlich und auch nicht im Gegensatz zur Auffassung der Finanzverwaltung. Die obersten Finanzrichter der Republik haben jedoch auch seinerzeit schon weiter ausgeführt: Kleinere Mängel führen nicht zur Verwerfung des Fahrtenbuchs und zur Anwendung der Ein-Prozent-Regelung, wenn die Angaben insgesamt plausibel sind.

Ganz aktuell hat das erstinstanzliche Niedersächsische Finanzgericht in seiner Entscheidung vom 16.6.2021 unter dem Aktenzeichen 9 K 276/19 diesen Ball aufgenommen und ebenso gegen die Auffassung der Finanzverwaltung entschieden, dass kleinere Mängel und Ungenauigkeiten nicht dazu führen, dass ein Fahrtenbuch nicht mehr ordnungsgemäß ist. Mit Hinblick auf die hohe Relevanz dieser Entscheidungen und vor allem den wichtigen Einsatz in der Praxis, werden wir im Folgenden die Urteilsbegründung des erstinstanzlichen Finanzgerichtes aus Niedersachsen genauer betrachten:

Grundsätzlich gilt, dass Einnahmen, die nicht in Geld bestehen, also beispielsweise Wohnung, Kost, Waren, Dienstleistungen oder sonstige Sachbezüge, gemäß der einkommensteuerlichen Vorschrift in § 8 Abs. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) mit den um übliche Preisnachlässe geminderten „normalen“ Preisen am Abgabeort anzusetzen sind. Für die private Nutzung eines betrieblichen Kraftfahrzeugs zu privaten Fahrten gilt dann die Regelung des § 6 Abs. 1 Nummer 4 Satz 2 EStG entsprechend spezifizierend.

Kann das Kraftfahrzeug auch für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sowie Fahrten nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG genutzt werden, erhöht sich der Wert in Satz 2 für jeden Kalendermonat um 0,03 Prozent des Listenpreises im Sinne des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG für jeden Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sowie der Fahrten nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG. Der Wert nach den Sätzen 2 und 3 kann mit dem auf die private Nutzung und die Nutzung zu Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sowie Fahrten nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG entfallenden Teil der gesamten Kraftfahrzeugaufwendungen angesetzt werden, wenn die durch das Kraftfahrzeug insgesamt entstehenden Aufwendungen durch Belege und das Verhältnis der privaten Fahrten und der Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sowie Fahrten nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG zu den übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachgewiesen werden. Die Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 zweiter Halbsatz EStG gilt entsprechend.

Das schon rein praktische Problem an dieser gesetzlichen Subsumtion ist, dass der Begriff des ordnungsgemäßen Fahrtenbuchs im Sinne des Vorgenannten gesetzlich nirgendwo näher bestimmt ist. Lediglich aus dem Wortlaut und aus dem Sinn und Zweck der Regelung folgt, dass die dem Nachweis des Privatanteils an der Gesamtfahrleistung dienenden Aufzeichnungen eine hinreichende Gewähr für ihre Vollständigkeit und Richtigkeit bieten und mit vertretbarem Aufwand auf ihre materielle Richtigkeit hin überprüfbar sein müssen. Insoweit hat die Rechtsprechung im Laufe der Jahre entwickelt, dass dazu auch gehört, dass das Fahrtenbuch zeitnah (im Sinne von sofort nach Abschluss der Fahrt) und in geschlossener Form zu führen ist, um so nachträgliche Einfügung oder Änderungen auszuschließen oder als solche erkennbar zu machen. Hierfür hat das Fahrtenbuch neben dem Datum und den Fahrtzielen grundsätzlich auch den jeweils aufgesuchten Kunden oder Geschäftspartner bzw. – wenn ein solcher nicht vorhanden ist – den konkreten Gegenstand der dienstlichen Verrichtung aufzuführen. Bloße Ortsangaben im Fahrtenbuch reichen allenfalls dann aus, wenn sich der aufgesuchte Kunde oder Geschäftspartner aus der Ortsangabe zweifelsfrei ergibt oder wenn sich dessen Name auf einfache Weise unter Zuhilfenahme von Unterlagen ermitteln lässt, die ihrerseits nicht mehr ergänzungsbedürftig sind. Außerdem muss es die zu erfassenden Fahrten einschließlich des an ihrem Ende erreichten Gesamtkilometerstands vollständig und in ihrem fortlaufenden Zusammenhang wiedergeben.

Die Aufzeichnungen müssen Angaben zu den geschäftlichen Reisen enthalten, anhand derer sich die berufliche Veranlassung der Fahrten plausibel nachvollziehen und gegebenenfalls auch nachprüfen lässt. Konkret dazu hat sich der Bundesfinanzhof in seiner Entscheidung vom 16.3.2006 unter dem Aktenzeichen VI R 87/04 ausgelassen. Insoweit genügt es nicht, wenn nur allgemein und pauschal die betreffenden Fahrten als „Dienstfahrten“ oder „Kundenbesuch“ bezeichnet werden, wie ebenfalls bereits höchstrichterlich durch Entscheidung vom 13.11.2012 unter dem Aktenzeichen VI R 3/12 geklärt wurde.

Die genannten Angaben müssen sich in hinreichend übersichtlicher und geordneter Form regelmäßig schon dem Fahrtenbuch selbst entnehmen lassen und dadurch eine stichprobenartige Überprüfung ermöglichen. Das schließt es nicht aus, im Fahrtenbuch gegebenenfalls auch Abkürzungen für bestimmte, häufiger aufgesuchte Fahrtziele und Kunden oder für einzelne regelmäßig wiederkehrende Reisezwecke zu verwenden, solange die gebrauchten Kürzel entweder aus sich heraus verständlich oder z.B. auf einem dem Fahrtenbuch beigefügten Erläuterungsblatt näher aufgeschlüsselt sind und der geschlossene Charakter der Fahrtenbuchaufzeichnungen dadurch nicht beeinträchtigt wird. Eine große Anzahl von nicht aus sich heraus verständlichen und nicht hinreichend erläuterten Abkürzungen führt zur Verwerfung des Fahrtenbuches.

Die Aufzeichnungen im Fahrtenbuch müssen außerdem eine hinreichende Gewähr für ihre Vollständigkeit und Richtigkeit bieten. Sie müssen mit vertretbarem Aufwand auf ihre materielle Richtigkeit hin überprüfbar sein. Weisen die Fahrtenbücher inhaltliche Unregelmäßigkeiten auf, kann dies die materielle Richtigkeit der Kilometerangaben in Frage stellen. Ebenso wie eine Buchführung trotz einiger formeller Mängel aufgrund der Gesamtbewertung noch als formell ordnungsgemäß erscheinen kann, führen jedoch auch kleinere Mängel nicht zur Verwerfung des Fahrtenbuchs und Anwendung der Ein-Prozent-Regelung, wenn die Angaben insgesamt plausibel sind. Maßgeblich ist, ob trotz der Mängel noch eine hinreichende Gewähr für die Vollständigkeit und Richtigkeit der Angaben gegeben und der Nachweis des zu versteuernden Privatanteils an der Gesamtfahrleistung des Dienstwagens möglich ist.

Vor diesem Hintergrund kommt nun das Niedersächsische Finanzgericht in der oben bereits zitierten Entscheidung zu dem erfreulichen Schluss: Kleinere Mängel und Ungenauigkeiten führen nicht zur Verwerfung des Fahrtenbuchs und Anwendung der Ein-Prozent-Regelung, wenn die Angaben insgesamt plausibel sind. Bei den kleineren Mängeln und Ungenauigkeiten ging es im Streitfall im Wesentlichen um die Verwendung von Abkürzungen für Kunden und Ortsangaben, die fehlende Ortsangabe bei Übernachtungen im Hotel, Differenzen aus dem Vergleich der Fahrten zwischen den Kilometern im Fahrtenbuch und laut Routenplaner sowie fehlende Aufzeichnung von Tankstopps.

Trotzdem war für das Gericht maßgeblich, ob im Hinblick auf die Mängel noch eine hinreichende Gewähr für die Vollständigkeit und Richtigkeit der Angaben gegeben und der Nachweis des Privatanteils an der Gesamtfahrleistung des Dienstwagens möglich ist.

Sehr erfreulich stellen die Richter fest, dass es selbst dem Finanzamt zuzumuten ist, fehlende Angaben zu Hotelübernachtungen aus vorliegenden Reisekostenunterlagen zu ermitteln, sofern es sich um vereinzelte Fälle handelt. Leider muss jedoch erwähnt werden, dass diese Auffassung in der erstinstanzlichen Rechtsprechung nicht überall so vertreten wird. So sieht es beispielsweise das Finanzgericht Köln in seinem Urteil vom 15.9.2016 unter dem Aktenzeichen 10 K 2497/15 deutlich strenger. Davon grenzt sich jedoch aktuell das Niedersächsische Finanzgericht deutlich ab.

In der Regel müssen die Angaben zu den Kilometerständen zwar sofort, dies bedeutet am Ende jeder Fahrt gemacht werden. Lediglich Präzisierungen des beruflichen Zwecks dürfen gegebenenfalls noch innerhalb einer Woche nachgeholt werden. Die Indizwirkung, die von fehlenden Gebrauchsspuren und einem gleichmäßigen Schriftbild eines Fahrtenbuchs in Bezug auf eine unzulässige Nacherstellung ausgeht, kann jedoch jederzeit vom Steuerpflichtigen entsprechend entkräftet werden.

Insoweit machen die erstinstanzlichen Richter auch ganz deutlich klar, dass die Anforderungen an das ordnungsgemäße Führen eines Fahrtenbuchs nicht überspannt werden dürfen, damit aus der widerlegbaren Typisierung der Ein-Prozent-Regelung in der Praxis nicht eine unwiderlegbare Typisierung wird. Gerade im Hinblick auf die stark typisierende Ein-Prozent-Regelung wäre dies aus verfassungsrechtlichen Gründen nicht zu rechtfertigen, da insoweit eine Übermaßbesteuerung drohen würde. Immerhin stützt der Bundesfinanzhof in seiner Entscheidung vom 13.12.2012 unter dem Aktenzeichen V R 51/11 die Verfassungsmäßigkeit der Ein-Prozent-Regelung als (so das Gericht) „groben Klotz“ mit teilweise stark belastender Wirkung unter anderem auf die Möglichkeit, zur Vermeidung einer Übermaßbesteuerung ein Fahrtenbuch zu führen. Dementsprechend stellt das Fahrtenbuch eine sogenannte Escape-Klausel dar, an welche die Anforderungen nicht in nahezu unerreichbarer Höhe gehoben werden dürfen.

Wer daher selbst mit dem Finanzamt aufgrund lediglich kleinerer Mängel und Ungenauigkeiten in seinem Fahrtenbuch Streit hat, sollte auf das aktuelle erstinstanzliche Urteil aus Niedersachsen, aber auch auf die frühere Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 10.4.2008 unter dem Aktenzeichen VI R 38/06 verweisen. Handelt es sich wirklich lediglich um kleinere Mängel und Ungenauigkeiten, sollte man an dieser Stelle den Streit mit dem Finanzamt im Einspruchsverfahren und gegebenenfalls auch den gerichtlichen Streit nicht scheuen, solange noch eine hinreichende Gewähr für die Vollständigkeit und Richtigkeit des Fahrtenbuchs gegeben ist.