5. Für Arbeitnehmer: Zweitwohnungsteuer als Werbungskosten bei der doppelten Haushaltsführung

Notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer wegen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung entstehen, sind als Werbungskosten grundsätzlich abzugsfähig. Eine doppelte Haushaltsführung liegt allerdings nur dann vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes seiner ersten Tätigkeitsstätte einen eigenen Hausstand unterhält und auch am Ort der ersten Tätigkeitsstätte wohnt. Als Unterkunftskosten in diesem Zusammenhang können für die doppelte Haushaltsführung nur die tatsächlichen Aufwendungen für die Nutzung der Unterkunft angesetzt werden. Zudem ist der Werbungskostenabzug insoweit ausweislich des Gesetzes auf höchstens 1.000 Euro im Monat begrenzt. Fraglich ist nun, ob auch die Zweitwohnungsteuer für die Wohnung im Rahmen der doppelten Haushaltsführung auch nur im Rahmen des 1.000 Euro Höchstbetrags abgezogen werden darf oder ein zusätzlicher Abzug möglich ist.

Grundsätzlich gilt hierzu folgendes:

Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Sie sind immer bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind. Zu den Werbungskosten gehören daher notwendige Aufwendungen, die einem Arbeitnehmer wegen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung entstehen. Eine solche doppelte Haushaltsführung liegt allerdings nur unter den eingangs beschriebenen Voraussetzungen vor.

Zu den notwendigen Mehraufwendungen, die als Werbungskosten zu berücksichtigen sind, zählen insbesondere Aufwendungen für wöchentliche Familienheimfahrten, (zeitlich befristete) Verpflegungsmehraufwendungen und die notwendigen Kosten der Unterkunft am Beschäftigungsort. Unterkunftskosten am Beschäftigungsort sind nach der (älteren) Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs notwendig, wenn sie den Durchschnittsmietzins einer 60 m² Wohnung am Beschäftigungsort nicht überschreiten. Aber auch sonstige notwendige Mehraufwendungen, beispielsweise die Anschaffungskosten für die erforderliche Wohnungseinrichtung, soweit sie nicht überhöht sind, können daneben nach ständiger Rechtsprechung als Werbungskosten abgezogen werden. So beispielsweise die obersten Finanzrichter Republik in ihrer Entscheidung vom 13.11.2012 unter dem Aktenzeichen VI R 50/11).

Im Veranlagungszeitraum 2014 wurde das Gesetz neu gefasst. Ab diesem Veranlagungszeitraum können als Unterkunftskosten für die doppelte Haushaltsführung im Inland die tatsächlichen Aufwendungen für die Nutzung der Unterkunft angesetzt werden, allerdings eben höchstens die schon eingangs genannten 1.000 Euro. Für die Praxis ist dabei problematisch, dass das Gesetz nicht näher bestimmt, welche Aufwendungen der doppelten Haushaltsführung auf „die Nutzung der Unterkunft“ entfallen und daher nur begrenzt abziehbar sind.

Nach Ansicht der Finanzverwaltung im Schreiben des Bundesfinanzministeriums vom 24.10.2014 umfasst der Höchstbetrag sämtlicher entstehenden Aufwendungen wie Miete, Betriebskosten, Kosten der laufenden Reinigung und Pflege der Zweitwohnung, Rundfunkbeiträge, Miet- und Pachtgebühren für Kfz-Stellplätze, Aufwendungen für die Sondernutzung des Gartens sowie für die Zweitwohnungsteuer, soweit die Kosten vom Arbeitnehmer selbst getragen werden.

In der Literatur werden verschiedene Auffassung vertreten, welche Aufwendungen zu den Unterkunftskosten gehören sollen. So ist ein Teil des Schrifttums der Auffassung, Unterkunftskosten seien bei einer Mietwohnung allein die Aufwendungen für die Kaltmiete und bei einer eigenen Wohnung die Absetzung für Abnutzung (AfA bzw. Abschreibung) und Schuldzinsen. Nebenkosten für Strom, Heizung, Reinigung und ähnliche Nebenkosten seien ebenso wenig wie die Zweitwohnungsteuer und die Kosten für Einrichtungsgegenstände Unterkunftskosten. Diese Aufwendungen seien als notwendige Mehrkosten zusätzlich zu berücksichtigen.

Nach anderen Stimmen in der Literatur gehören zu den Unterkunftskosten bei einer Mietwohnung auch die Nebenkosten wie Heizung, Wasser, Strom und Reinigung. Höchstrichterliche Rechtsprechung zur Berücksichtigung der Zweitwohnungsteuer, welche vorliegend im Streit steht, liegt bisher nicht vor.

Aus der Begründung des Gesetzesentwurf geht jedoch hervor, dass zur Vereinfachung der Anerkennung von Werbungskosten bei Arbeitnehmern für Aufwendungen im Rahmen der doppelten Haushaltsführung nicht mehr auf die ortsübliche Vergleichsmiete bei der Ermittlung der berücksichtigungsfähigen Unterkunftskosten abgestellt werden sollte, sondern stattdessen auf die tatsächlichen Unterkunftskosten. Der durch die Neuregelung normierte Betrag von 1.000 Euro im Monat sollte nach der Gesetzesbegründung „alle für die Unterkunft oder Wohnung entstehenden Aufwendungen: z. B. Miete inklusive Betriebskosten, Miet- und Pachtgebühren für Kfz-Stellplätze, auch in Tiefgaragen, Aufwendungen für Sondernutzung (wie beispielsweise Garten), die vom Arbeitnehmer selbst getragen werden“ umfassen. Die Festsetzung des Betrages von 1.000 Euro orientierte sich dabei an einer von der Rechtsprechung bisher immer herangezogenen, nach Lage und Ausstattung durchschnittlichen, ca. 60 m² großen Wohnung.

Aus dieser Begründung ergibt sich, dass für den anzuerkennenden monatlichen Höchstbetrag allein die Bruttokaltmiete zuzüglich Betriebskosten für die am Ort der ersten Tätigkeitsstätte angemietete Wohnung zuzüglich etwaiger Mietaufwendungen für Kfz-Stellplätze und Kosten für Sondernutzung Maßstab für die realitätsgerechte Typisierung der Unterkunftskosten gewesen ist. Bei der Normierung des Höchstbetrages, bis zu dem die Notwendigkeit und Angemessenheit der Aufwendungen unterstellt wird, hatte der Gesetzgeber also nach Ansicht des erkennenden Gerichts allein die reinen Miet- und Betriebskostenaufwendungen für die Unterkunft im Auge. Der Höchstbetrag sollte die Ermittlung der ortsüblichen Miete für die Ermittlung der Notwendigkeit der Aufwendungen ersetzen. Deshalb hat der Gesetzgeber gemäß dem Wortlaut in der Vorschrift auch allein die berücksichtigungsfähigen Unterkunftskosten und nicht die gesamten Kosten des Zweithaushaltes auf höchstens 1.000 Euro im Monat begrenzt. Auch aus dem Wort „Unterkunftskosten“ ergibt sich, dass nur die unmittelbaren Kosten für die Unterkunft, also die Kaltmiete zuzüglich Betriebskosten, vom Höchstbetrag umfasst sein sollen. Aufwendungen, die mittelbar oder gelegentlich im Zusammenhang mit der Anmietung einer Wohnung am Ort der ersten Tätigkeitsstätte entstehen (etwa durch melderechtliche Vorschriften wie die Anmeldung eines Nebenwohnsitzes und der damit verbundenen Festsetzung einer Zweitwohnungsteuer), aber nicht zu den direkten Wohnungskosten gehören, fallen nach Ansicht des erstinstanzlichen Finanzgerichts München in seiner Entscheidung vom 26.11.2021 unter dem Aktenzeichen 8 K 2143/21 nicht unter den Höchstbetrag von 1.000 Euro monatlich.

Infolgedessen können die Kosten für gezahlte Zweitwohnungsteuer als sonstige Aufwendungen im Rahmen der doppelten Haushaltsführung zusätzlich zu den auf 1.000 Euro monatlich gedeckelten Unterkunftskosten als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Art berücksichtigt werden.