Mit Entscheidung vom 26.10.2021 hat der Bundesfinanzhof in München unter dem Aktenzeichen IX R 5/21 eine erfreuliche Entscheidung getroffen. Danach gilt: Eine die Steuerbarkeit des Veräußerungsgewinns ausschließende Nutzung zu eigenen Wohnzwecken im Sinne des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nummer 1 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) liegt auch dann vor, wenn der Steuerpflichtige ein Grundstück, das mit einem Gartenhaus bebaut ist, welches nach seiner Beschaffenheit dazu bestimmt und geeignet ist, Menschen auf Dauer Aufenthalt und Unterkunft zu gewähren, baurechtswidrig (also unerlaubterweise) dauerhaft bewohnt.
Ausweislich der Vorschrift in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nummer 1 Satz 1 EStG sind private Veräußerungsgeschäfte solche bei Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt. Ausgenommen sind Wirtschaftsgüter, die im Zeitraum zwischen Anschaffung und Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken (erste Alternative) oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden (zweiter Alternative).
Das Merkmal „Nutzung zu eigenen Wohnzwecken“ setzt dabei unter anderem voraus, dass eine Immobilie zum Bewohnen dauerhaft geeignet ist. Hingegen erfordert die Steuerfreistellung nicht, wie es noch die Vorinstanz angenommen hat, dass das genutzte Wirtschaftsgut auch rechtlich dazu bestimmt und geeignet sein muss, Menschen auf Dauer Unterkunft und Aufenthalt zu ermöglichen. Insoweit ist die Vorinstanz von falschen Rechtsgrundsätzen ausgegangen und ihre Entscheidung kann keinen Bestand haben, wie die obersten Richter deutlich darlegen.
Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs setzt das Tatbestandsmerkmal „Nutzung zu eigenen Wohnzwecken“ in beiden Befreiungsalternativen voraus, dass eine Immobilie zum Bewohnen dauerhaft geeignet ist und vom Steuerpflichtigen auch tatsächlich bewohnt wird. Der Steuerpflichtige muss das Gebäude zumindest auch selbst nutzen. Unschädlich ist, wenn er es gemeinsam mit seinen Familienangehörigen oder einem Dritten bewohnt, wie bereits der Bundesfinanzhof in einer Entscheidung vom 18.1.2006 unter dem Aktenzeichen IX R 18/03 herausgearbeitet hat. Eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken liegt hingegen nicht vor, wenn der Steuerpflichtige die Wohnung entgeltlich oder unentgeltlich an einen Dritten überlässt, ohne sie zugleich selbst zu bewohnen.
Ein Gebäude wird auch dann zu eigenen Wohnzwecken genutzt, wenn es der Steuerpflichtige nur zeitweilig bewohnt, sofern es ihm in der übrigen Zeit als Wohnung zur Verfügung steht. Denn eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken setzt weder die Nutzung als Hauptwohnung voraus, noch muss sich dort der Schwerpunkt der persönlichen und familiären Lebensverhältnisse befinden. Ein Steuerpflichtiger kann deshalb mehrere Gebäude gleichzeitig zu eigenen Wohnzwecken nutzen. Erfasst sind folglich auch Zweitwohnungen, nicht zur Vermietung bestimmte Ferienwohnungen und Wohnungen, die im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung genutzt werden. Ist deren Nutzung auf Dauer angelegt, kommt es nicht darauf an, ob der Steuerpflichtige noch eine oder mehrere weitere Wohnungen hat und wie oft er sich darin aufhält.
In den bisherigen Entscheidungen des Bundesfinanzhofs zu den Befreiungsvorschriften ist das Merkmal der „dauerhaften Eignung zum Bewohnen“ rein tatsächlich verstanden worden. Ob auch Objekte, die baurechtlich nicht dauerhaft bewohnt werden dürfen, unter die Steuerbefreiungsvorschriften fallen, hat der Bundesfinanzhof bislang noch nicht entschieden. Die in der Rechtsprechung behandelten Fallkonstellationen betrafen stets rechtlich zulässige Nutzungen, bei denen allein die tatsächliche Wohnungsnutzung infrage stand. Insofern besteht ein Unterschied zur höchstrichterlichen Rechtsprechung zur Steuerbegünstigung der zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung im eigenen Haus nach der damaligen Vorschrift des § 10e EStG. Dort hatte der Bundesfinanzhof die Förderfähigkeit verneint, wenn eine Ferien- oder Wochenendwohnung rechtlich oder tatsächlich nicht zum dauernden Bewohnen geeignet war. So die damalige Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 28.3.1990 unter dem Aktenzeichen X R 160/88.
Dennoch kann nach Auffassung der obersten Finanzrichter der Republik auch eine baurechtswidrige Nutzung eine „Nutzung zu eigenen Wohnzwecken“ im Sinne der Steuerbefreiungsvorschriften zum privaten Veräußerungsgeschäft sein.
Maßgebend für die Interpretation eines Gesetzes ist der in ihm zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers. Der Feststellung des zum Ausdruck gekommenen objektivierten Willens des Gesetzgebers dienen die Auslegungen aus dem Wortlaut der Norm (grammatikalische Auslegung), aus dem Zusammenhang (systematische Auslegung) aus ihrem Zweck (teleologische Auslegung) sowie aus den Gesetzesmaterialien und der Entstehungsgeschichte (historische Auslegung). Zur Erfassung des Inhalts einer Norm darf sich der Richter dieser verschiedenen Auslegungsmethoden gleichzeitig und nebeneinander bedienen. Ziel jeder Auslegung ist die Feststellung des Inhalts einer Norm, wie er sich aus dem Wortlaut und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den sie hineingestellt ist.
Der Wortlaut des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nummer 1 Satz 3 EStG ist nicht eindeutig. Unter einer Nutzung des Wirtschaftsguts „zu eigenen Wohnzwecken“ kann sowohl eine baurechtskonforme als auch eine baurechtswidrige Wohnungsnutzung verstanden werden. Zumindest wird die baurechtswidrige Wohnungsnutzung nicht von der Steuerfreistellung ausgenommen.
Zudem sprechen Sinn und Zweck der Regelung dafür, dass auch die baurechtswidrige Wohnungsnutzung dem Anwendungsbereich der Norm sehr wohl unterfällt.
Die Regelung ist mit der Verlängerung der Veräußerungsfrist von zwei auf zehn Jahre durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/ 2000/ 2002 in das Gesetz eingefügt worden. Die Norm dient der Verhinderung einer ungerechtfertigten Besteuerung eines Veräußerungsgewinns bei Aufgabe eines Wohnsitzes, zum Beispiel wegen eines Arbeitsplatzwechsels. Gewinne aus der Veräußerung von selbstgenutztem Wohneigentum sollen bei Erfüllung der zeitlichen Voraussetzungen keine Besteuerung auslösen.
Dieser Gesetzeszweck ist bei baurechtswidriger Nutzung von Wohneigentum ebenso erfüllt wie bei einer mit dem formellen und materiellen Baurecht übereinstimmenden Nutzung. Für die Realisierung der Freistellung ist die baurechtliche Situation ohne Relevanz. Muss das selbstgenutzte Wohneigentum wegen einer Wohnsitzaufgabe, etwa aus Anlass eines Arbeitsplatzwechsels, veräußert werden, soll kein Veräußerungsgewinn besteuert werden. Der normative Lenkungs- und Förderungszweck der in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nummer 1 Satz 3 EStG geregelten Nichtsteuerbarkeit von zu Wohnzwecken genutzten Wirtschaftsgütern steht daher einer Auslegung im Sinne der Vorinstanz entgegen, wie die obersten Richter klarstellen.
Die Freistellung bewirkt eine Rückausnahme von der Steuerbarkeit privater Veräußerungsgeschäfte, die ihrerseits eine Ausnahme von der im Dualismus der Einkunftsarten grundsätzlich verankerten Nichtsteuerbarkeit von Wertveränderungen privater Wirtschaftsgüter darstellt. Wenn danach das private Wohnen dem nicht steuerbaren Bereich zuzuordnen ist, gilt dies auch für baurechtswidriges Wohnen. Die baurechtliche Zulässigkeit der Wohnungsnutzung stellt sich in diesem Zusammenhang als vollkommen unerheblich und unbedeutend dar.
Dieser Einordnung kann auch nicht mit Erfolg entgegengehalten werden, dass die Immobilie nach der Rechtsprechung zum Bewohnen dauerhaft geeignet sein muss. Zwar besteht im Fall fortdauernder baurechtswidriger Wohnnutzung die latente Gefahr des jederzeitigen Einschreitens der Bauaufsichtsbehörde zur Beseitigung des baurechtswidrigen Zustandes. Aber auch dies ist ein rechtlicher Aspekt, welcher der dauerhaften Eignung nicht entgegensteht. Entscheidend ist, ob das Objekt tatsächlich dazu geeignet ist, Menschen auf Dauer Aufenthalt und Unterkunft zu ermöglichen. Dies betrifft vor allem die Beschaffenheit des Gebäudes, insbesondere seine Ausstattung und Einrichtung, nicht aber die rechtlichen Gegebenheiten.
Da die obersten Finanzrichter im Weiteren keine systematischen oder historischen Erwägungen erkennen können, die diese Auslegung infrage stellen könnten, kommen sie zu dem Schluss, dass auch eine rechtswidrige Nutzung zu eigenen Wohnzwecken dazu führt, dass bei der Veräußerung innerhalb von zehn Jahren die Steuerbefreiungsvorschriften in Anspruch genommen werden können.