Die steuerliche Behandlung der Ablösung eines Nießbrauchsrechts an GmbH-Anteilen wirft in der Praxis regelmäßig Fragen auf, insbesondere wenn die ursprüngliche Übertragung im Rahmen einer vorweggenommenen Erbfolge erfolgte. Im Zentrum steht dabei die Klärung, ob und in welcher Form die Ablösesumme, die für die Aufgabe eines Nießbrauchs gezahlt wird, steuerlich als Einkommen zu erfassen ist oder ob es sich hierbei um eine nicht steuerbare Umschichtung auf der privaten Vermögensebene handelt. Entscheidend ist unter anderem, ob dem Nießbrauchsberechtigten das wirtschaftliche Eigentum an den GmbH-Anteilen zuzurechnen ist. Genau diese Problematik hatte der Bundesfinanzhof in seiner Entscheidung vom 20.9.2024 unter dem Aktenzeichen IX R 5/24 zu beurteilen.
In dem zugrunde liegenden Fall hatte die Klägerin im Jahr 2012 im Wege der vorweggenommenen Erbfolge ihre GmbH-Anteile unentgeltlich auf ihren Sohn übertragen und sich dabei ein Nießbrauchsrecht, insbesondere am Gewinnbezugsrecht, vorbehalten. Sechs Jahre später, im Jahr 2018, wurde der Nießbrauch im Rahmen der Veräußerung der GmbH-Anteile durch den Sohn gegen Zahlung eines Ablösebetrags an die Klägerin aufgehoben. Das Finanzamt behandelte diesen Ablösebetrag als einkommensteuerpflichtige Einnahme der Klägerin im Sinne von § 17 in Verbindung mit § 24 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Die Klägerin hingegen argumentierte, es handele sich um eine nicht steuerbare Umschichtung innerhalb ihres Privatvermögens, da sie im Zeitpunkt der Zahlung nicht mehr wirtschaftliche Eigentümerin der Anteile gewesen sei.
Das Finanzgericht Nürnberg bestätigte zunächst die Sichtweise des Finanzamts nur teilweise. Es erkannte die wirtschaftliche Eigentümerstellung des Sohnes bereits im Jahr 2012 an, was eine Besteuerung nach § 17 EStG ausschloss. Es ordnete den Ablösebetrag jedoch als Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Absatz 1 Nummer 1 in Verbindung mit § 24 Nummer 1 Buchstabe a EStG ein. Dagegen wandte sich die Klägerin mit ihrer Revision.
Die obersten Finanzrichter des Bundesfinanzhofs entschieden zugunsten der Klägerin. Sie hoben das Urteil des Finanzgerichts auf und gaben der Klage statt. Maßgeblich war die Feststellung des Finanzgerichts, dass bereits im Jahr 2012 mit der zivilrechtlichen Übertragung auch das wirtschaftliche Eigentum an den GmbH-Anteilen auf den Sohn übergegangen ist. Daraus folgt, dass der Klägerin ab diesem Zeitpunkt keine steuerlich relevanten Einkünfte aus den Anteilen mehr zuzurechnen waren. Insbesondere stellte der Bundesfinanzhof klar, dass eine Entschädigung nach § 24 Nummer 1 Buchstabe a EStG nur dann steuerbar ist, wenn sie Einnahmen ersetzt, die selbst steuerbar gewesen wären. Da der Klägerin jedoch keine Einkünfte mehr aus der Beteiligung zugestanden haben, ist auch der Ablösebetrag nicht steuerbar.
Die Beurteilung, wem das wirtschaftliche Eigentum an einem GmbH-Anteil zusteht, ist eine tatrichterliche Feststellung, die für das Revisionsgericht gemäß § 118 Absatz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) grundsätzlich bindend ist. Das wirtschaftliche Eigentum geht über, wenn der Erwerber die wesentlichen Rechte und Pflichten aus der Beteiligung trägt, etwa das Gewinnbezugsrecht, das Stimmrecht sowie das Risiko und die Chance der Wertveränderung. Ein bloßer Nießbrauch, der dem Berechtigten lediglich das Gewinnbezugsrecht einräumt, genügt nicht, wenn diesem nicht zugleich entscheidender Einfluss auf die Gesellschaft eingeräumt wird, etwa über Stimmrechte.
Auch § 20 Absatz 5 Satz 3 EStG rechtfertigt keine andere Betrachtung. Diese Vorschrift stellt lediglich klar, dass ein Nießbrauchsberechtigter als Anteilseigner gilt, wenn ihm die Einkünfte steuerlich zuzurechnen sind. Eine eigenständige Zurechnung begründet sie jedoch nicht. In der vorliegenden Konstellation bestand kein wirtschaftliches Eigentum der Klägerin mehr, sodass auch § 24 Nummer 2 EStG für eine etwaige Besteuerung ausscheidet, da hierfür eine frühere Verwirklichung eines steuerpflichtigen Vorgangs erforderlich gewesen wäre.
Schließlich stellt der Bundesfinanzhof unmissverständlich klar, dass der Ablösebetrag für den Verzicht auf den Nießbrauch kein steuerbarer Vorgang ist, sondern eine nicht steuerbare Vermögensumschichtung darstellt. Die Einkommensteuer 2018 ist daher ohne Berücksichtigung dieser Zahlung zu berechnen.