Viele Kommanditisten nutzen den Investitionsabzugsbetrag, um Anschaffungen vorzufinanzieren und Steuern zu sparen. Später stellt sich oft die Frage, wie sich diese Gestaltung auf das Kapitalkonto und damit auf die Verlustverrechnungsgrenzen des § 15a Einkommensteuergesetz (EStG) auswirkt.
In einem aktuellen Urteil vom 16.1.2025 unter dem Aktenzeichen IV R 28/23 klärt der Bundesfinanzhof gleich zwei Punkte. Zum einen, wann ein Gesellschafterkonto überhaupt als Kapitalkonto im Sinne des § 15a EStG gilt. Zum anderen, ob die Hinzurechnung nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG den verrechenbaren Verlust nach § 15a EStG beeinflusst.
Im Streitfall ging es um eine GmbH & Co. KG, deren Unternehmensgegenstand der Handel mit Nutzfahrzeugen und Kraftfahrzeugen sowie die Vermietung dieser Fahrzeuge ist. Persönlich haftende Gesellschafterin ist eine GmbH ohne Kapitalbeteiligung, alleiniger Kommanditist ist eine Privatperson mit einer Kommanditeinlage von 1.000 Euro. Der Gesellschaftsvertrag sah für jeden Gesellschafter ein Kapitalkonto und ein Darlehnskonto vor. Zusätzlich führte die Gesellschaft ein gemeinsames Rücklagenkonto und ein gemeinsames Verlustvortragskonto. Gewinne und Verluste verteilte sie über diese Konten. Guthaben auf dem Darlehnskonto durfte jeder Gesellschafter jederzeit entnehmen.
Kurz vor den Streitjahren beschlossen die Gesellschafter die Einrichtung eines weiteren Kontos mit der Bezeichnung »Kapitalkonto III«. Auf diesem Konto sollten Einlagen sowie positive Jahresergebnisse nach Ausgleich des Verlustvortragskontos gebucht werden. Negative Jahresergebnisse blieben nach dem Beschluss weiterhin allein dem Verlustvortragskonto vorbehalten. Das neue Konto ordneten die Gesellschafter ausdrücklich dem Eigenkapital zu. Im Jahr 2018 leistete der Kommanditist eine Sacheinlage von 26.289,97 Euro, die auf dem neuen Kapitalkonto III verbucht wurde. Gleichzeitig nutzte die Gesellschaft bereits gebildete Investitionsabzugsbeträge nach § 7g Abs. 1 EStG und nahm bei Anschaffung eines Pkw und weiterer Wirtschaftsgüter Hinzurechnungen nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG vor.
Das Finanzamt stellte für 2018 und 2019 erhebliche verrechenbare Verluste des Kommanditisten nach § 15a Abs. 4 EStG fest. Es behandelte das Kapitalkonto III nicht als Kapitalkonto im Sinne des § 15a EStG. Die Einlage von 26.289,97 Euro floss daher nicht in die Kapitalberechnung ein. Außerdem legte das Finanzamt für die Ermittlung des nach § 15a EStG maßgeblichen Verlustes jeweils den durch die Hinzurechnung nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG bereits gewinnerhöhten Jahresfehlbetrag zugrunde und ließ die Hinzurechnungsbeträge selbst bei der Kapitalentwicklung außen vor. Dadurch blieb das steuerliche Kapitalkonto deutlich negativ, und die Verluste unterlagen weitgehend der Verrechnungsbeschränkung.
Die Gesellschaft wollte erreichen, dass sowohl die Einlage auf dem Kapitalkonto III als auch die Hinzurechnungsbeträge nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG das Kapitalkonto des Kommanditisten erhöhen. Aus ihrer Sicht handelte es sich beim Kapitalkonto III um echtes Eigenkapital. Die Einlage sollte daher das negative Kapitalkonto auffüllen. Außerdem vertrat sie die Auffassung, die gewinnerhöhende Hinzurechnung nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG müsse in die Berechnung des verrechenbaren Verlustes einfließen und das negative Kapitalkonto mindern. So wäre der verrechenbare Verlust geringer und der Verlustausgleich nach § 15a EStG für den Kommanditisten günstiger.
Das Niedersächsische Finanzgericht wies die Klage mit Urteil vom 19.9.2023 unter dem Aktenzeichen 13 K 46/20 ab. Es sah in dem Kapitalkonto III kein Kapitalkonto im Sinne des § 15a EStG. Außerdem ging das Gericht davon aus, dass außerbilanzielle Korrekturen wie die Hinzurechnung nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG das steuerliche Kapitalkonto nicht berühren. Die Gesellschaft legte Revision ein.
Die obersten Finanzrichter bestätigten die Entscheidung des Finanzgerichts und wiesen die Revision zurück. Zunächst stellt das Gericht klar, dass ein Kapitalkonto im Sinne des § 15a EStG in der Regel nur dann vorliegt, wenn auf dem Konto auch Verluste gebucht werden und so vorhandene Gewinne aufzehren. Der Bundesfinanzhof knüpft damit an seine bisherige Rechtsprechung an, etwa an das Urteil vom 4.5.2000 unter dem Aktenzeichen IV R 16/99 und das Urteil vom 15.5.2008 unter dem Aktenzeichen IV R 46/05. Entscheidend ist, dass das betreffende Konto wie Eigenkapital an der gesamthänderischen Bindung der Gesellschaft teilnimmt und im Ergebnis auch die Abfindung eines ausscheidenden Gesellschafters mitbestimmt.
Überträgt man diese Grundsätze auf den vorliegenden Fall, ist nach dem Bundesfinanzhof klar, dass das Kapitalkonto III kein Kapitalkonto im Sinne des § 15a EStG ist. Auf diesem Konto werden nur Einlagen und positive Jahresergebnisse verbucht, Verluste dagegen ausschließlich auf dem Rücklagenkonto und dem Verlustvortragskonto. Eine Beteiligung dieses Kontos an Verlusten findet nicht statt. Außerdem fehlt eine ausdrückliche Einbeziehung des Kapitalkonto III in die Abfindungsregelung des Gesellschaftsvertrags. Hinzu kommt, dass die Guthaben letztlich ohne strenge Entnahmebeschränkung über das Darlehnskonto wieder entnommen werden können. All dies spricht nach Ansicht des Gerichts gegen Eigenkapitalcharakter und damit gegen die Einbeziehung in das Kapitalkonto nach § 15a EStG.
Im zweiten Schwerpunkt des Urteils befasst sich das oberste Finanzgericht mit der Hinzurechnung nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG und dem Investitionsabzugsbetrag nach § 7g Abs. 1 EStG. Beide Korrekturen sind außerbilanziell zu erfassen und bilden keine eigenständigen Bilanzposten. Der Bundesfinanzhof knüpft auch insoweit an seine bisherige Rechtsprechung an. Die Hinzurechnung nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG erhöht daher zwar den steuerlichen Gewinn, verändert aber das steuerliche Kapitalkonto des Kommanditisten nicht. Dasselbe gilt spiegelbildlich für den Abzug des Investitionsabzugsbetrags nach § 7g Abs. 1 EStG.
Praktisch bedeutet das: Weder der Investitionsabzugsbetrag noch die spätere Hinzurechnung können ein negatives Kapitalkonto erzeugen oder ausgleichen. Der Kommanditist erhält den Steuervorteil aus dem Investitionsabzugsbetrag unabhängig von der Höhe seines Kapitalkontos. Umgekehrt kann er ein bereits bestehendes negatives Kapitalkonto nicht über die Hinzurechnung »auffüllen«. Der Bundesfinanzhof betont, dass § 15a EStG an die wirtschaftliche Haftungsbelastung des Kommanditisten anknüpft. Diese Belastung ändert sich durch außerbilanzielle Korrekturen nach § 7g EStG nicht.