Vorab muss zunächst dabei geklärt werden, warum der Beitrag sich an Eltern und Kinder, und nicht pauschal an Immobilieneigentümer richtet. Immerhin geht es um die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, die mittels eines Quotennießbrauchs an den Nießbrauchsberechtigten weitergeleitet werden sollen. Tatsächlich trifft man in der Praxis dieses Gestaltungsmodell jedoch häufig bei Eltern und Kindern. Hintergrund ist hier regelmäßig, dass es ein in Ausbildung befindliches volljähriges Kind gibt. Dieses kann theoretisch während der Erstausbildung den Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 1 Nummer 7 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von bis zu 6.000 Euro für Ausbildungskosten in Anspruch nehmen. Damit jedoch tatsächlich eine Steuerminderung erfolgt, müssen dafür steuerbare Einkünfte erzielt werden. Vor diesem Hintergrund wird häufig versucht, die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung mittels einer Verlagerung der Einkünfte auf das Kind durch Zuhilfenahme eines Quotennießbrauchs zu verschieben. Die aktuelle Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs macht nun klar, dass dies nur gelingen kann, wenn dem Nießbraucher die Möglichkeit eingeräumt wird, zumindest an Grundlagengeschäften der Gesellschaft mitzuwirken. Insoweit im Folgenden zu den Hintergründen der Entscheidung und zu den zu beachtenden Details:
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 21 EStG sind demjenigen persönlich zuzurechnen, der den Tatbestand der Einkunftsart erfüllt hat. Im Regelfall ist dies, wer die rechtliche oder tatsächliche Macht hat, eines der im Einkommensteuergesetz genannten Wirtschaftsgüter anderen entgeltlich auf Zeit zum Gebrauch oder zur Nutzung zu überlassen. Er muss grundsätzlich Träger der Rechte und Pflichten aus einem Miet- oder Pachtvertrag oder einen ähnlichen Vertrag über eine entgeltliche Nutzungsüberlassung sein. Auch ein Nutzungsrecht an den Vermietungsobjekten kann zu einer persönlichen Zurechnung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zum Nutzungsberechtigten führen, wie bereits den Urteilen des Bundesfinanzhofs vom 24.10.2012 unter dem Aktenzeichen IX R 24/11 und vom 29.9.2021 unter dem Aktenzeichen IX R 2/21 zu entnehmen ist.
Zu der Frage, unter welchen Voraussetzungen dem Quotennießbraucher Einkünfte aus der Vermietung oder Verpachtung eines Grundstücks zugerechnet werden können, hat der Bundesfinanzhof insoweit noch nicht Stellung bezogen. Die höchstrichterliche Rechtsprechung hat sich indes bereits zu verschiedenen Nutzungsrechten geäußert, bei denen die rechtlichen Voraussetzungen zum Teil anders gelagert sind. Diese Rechtsprechung ist bei der im Streitfall zu entscheidenden Frage der Einkünfteerzielung durch ein Quotennießbraucher am Anteil einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft in den Blick zu nehmen:
So erzielt beim Sachnießbrauch an einem zur Nutzung überlassenen Grundstück der Nießbraucher die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, wenn er die nach Bestellung des Nießbrauchs an dem Vermietungsgegenstand zustande gekommenen Mietverträge im eigenen Namen abschließt. So der Bundesfinanzhof in seiner Entscheidung vom 13.5.1980 unter dem Aktenzeichen VIII R 128/78. Eine vergleichbare Handhabung muss nach Auffassung des Bundesfinanzhofs auch für den Quotennießbrauch gelten. Danach erzielt beim Quoten-Sachnießbrauch der Nießbraucher die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung anteilig entsprechend seiner Quote, wenn er die nach Bestellung des Nießbrauchs an dem Vermietungsgegenstand zustande gekommenen Mietverträge zusammen mit dem Eigentümer abschließt.
Bei einem steuerrechtlich anzuerkennenden Treuhandverhältnis erzielt der Treugeber ausnahmsweise die Einkünfte aus Vermietung oder Verpachtung eines Grundstücks, obwohl er (anders als beim Sachnießbrauch) im Außenverhältnis gerade nicht als Vermieter in Erscheinung tritt. Voraussetzung dafür ist aber, dass der Treuhänder ausschließlich auf Rechnung und Gefahr des Treugebers handelt und der Treugeber das Treuhandverhältnis derart beherrscht, dass er die Rechte und Pflichten aus dem Mietverhältnis wirtschaftlich trägt. Er muss das Marktgeschehen beherrschen. Das ist nur der Fall, wenn der Treugeber wesentlichen Einfluss auf die vertragliche Ausgestaltung des Treuhandverhältnisses hat, dem Treuhänder Weisungen für die Begründung und Ausgestaltung des Mietverhältnisses geben kann und tatsächlich gibt, und wenn das Treugut, das Gegenstand des Mietverhältnisses ist, entweder dem Treuhänder überträgt oder die Auswahl des Treuguts bestimmt und das Treugut jederzeit und ohne wesentliche wirtschaftliche Einbußen herausverlangen kann. Insoweit ist der Fall des steuerrechtlich anzuerkennenden Treuhandverhältnisses bei der Vermietung von Grundstücken nur eingeschränkt mit dem Quotennießbrauch vergleichbar, da der Nießbraucher, wie soeben ausgeführt, gerade als Vermieter in Erscheinung treten muss, um eine Zurechnung der Einkünfte zu erreichen und es ihm mithin nicht darauf ankommen darf, nicht in Erscheinung zu treten.
Schließen sich hingegen mehrere Personen zu einer Personengesellschaft zusammen, um gemeinschaftlich Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen, sind die Einkünfte den Gesellschaftern anteilig zuzurechnen, wenn sie den Tatbestand der Einkunftsart in gesamthänderischer Verbundenheit verwirklichen. Ist die Gesellschaft Eigentümerin des Vermietungsobjektes und schließt sie auch den Vertrag über die Nutzungsüberlassung im eigenen Namen ab, sind die Gesellschafter zwar zivilrechtlich nicht unmittelbar aus dem Vertrag verpflichtet oder berechtigt. Dies hindert die anteilige persönliche Zurechnung der von der Gesellschaft erzielten Einkünfte jedoch nicht. Die Gesellschafter verwirklichen den Tatbestand auch in diesem Fall in gemeinschaftlicher Verbundenheit, da sie den Willen der Gesellschaft bilden. Grundsätzlich können gemeinschaftlich, in gesamthänderischer Verbundenheit erzielte Einkünfte nur Gesellschaftern zugerechnet werden. Voraussetzung wird in der Regel die zivilrechtliche Gesellschafterstellung sein, wie beispielsweise der Bundesfinanzhof in einer Entscheidung vom 22.6.2017 unter dem Aktenzeichen IV R 42/13 herausgearbeitet hat. Etwas anderes gilt ausnahmsweise im Fall einer steuerrechtlich anzuerkennenden Treuhand, bei der der Treugeber den Gesellschafter-Treuhänder beherrscht und unter Umständen auch beim Nießbrauch, nicht jedoch im Falle der Unterbeteiligung.
Zunächst zum Treuhänder-Gesellschafter: Hält der Treuhänder-Gesellschafter die Beteiligung im eigenen Namen, aber für fremde Rechnung, erzielt der Treugeber, weil er zivilrechtlich nicht Gesellschafter ist, die auf den Gesellschafter entfallenden Einkünfte, wenn der Treuhänder ausschließlich auf Rechnung und Gefahr des Treugebers handelt (also frei ist) und wenn dieser das Treuhandverhältnis derart beherrscht, dass er im Innenverhältnis wirtschaftlich als Gesellschafter anzusehen ist. So die ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs beispielsweise mit Urteil vom 16.5.1995 unter dem Aktenzeichen VIII R 18/93.
Beim Nießbraucher sieht die Situation ausweislich der höchstrichterlichen Rechtsprechung wie folgt aus: Auch dem Nießbraucher an einem Gesellschaftsanteil können die auf den Gesellschafter entfallenden Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung ganz oder zum Teil persönlich zuzurechnen sein, obwohl er zivilrechtlich kein Gesellschafter wird. Die Zurechnung setzt nach der Rechtsprechung jedoch voraus, dass ihm Kraft seines Nießbrauchs eine Stellung eingeräumt ist, die der eines Gesellschafters im Wesentlichen entspricht. Erforderlich ist insoweit, dass dem Nießbraucher zusätzlich weitere Rechte (insbesondere Stimmrechte) eingeräumt werden, die seine Rechtsstellung der eines Gesellschafters hinreichend annähern. So der Bundesfinanzhof in einer Entscheidung vom 9.4.1991 unter dem Aktenzeichen IX R 78/88. Welche Voraussetzungen dafür beim Quotennießbrauch am Anteil eines Gesellschafters einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft erfüllt sein müssen, war bisher noch nicht höchstrichterlich entschieden. Auch die Finanzverwaltung hat die Anforderungen bisher nicht näher konkretisiert.
Für die Unterbeteiligung gilt das Folgende: Der Unterbeteiligte entzieht keine Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, wenn der Hauptbeteiligte ihn nur auf schuldrechtlicher Grundlage am Einnahmeüberschuss und am Auseinandersetzungsguthaben beteiligt und ihm nur in bestimmten Gesellschaftsangelegenheiten Mitwirkungsrechte einräumt. Seine Beteiligung steht dann aus wirtschaftlicher Sicht der Vorausabtretung eines Überschussanteils gleich. Auf die für die gewerbliche Mitunternehmerschaft geltenden Kriterien des Mitunternehmerrisikos und der Mitunternehmerinitiative kann bei vermögensverwaltenden Personengesellschaften nicht abgestellt werden.
Kurzer Exkurs: Bestellt der Gesellschafter einer gewerblich tätigen Personengesellschaft (also der Mitunternehmer) einem Dritten an seinem Gesellschaftsanteil einen Nießbrauch, erzielt der Gesellschafter als Mitunternehmer im Regelfall auch weiterhin die Einkünfte. Ihm verbleibt, soweit der Nießbrauch dem gesetzlichen Leitbild entspricht, ein hinreichender Bestand an vermögensrechtlicher Substanz und gesellschaftsrechtlichen Mitwirkungsrechten, selbst wenn man davon ausgeht, dass der Nießbraucher ein das Mitwirkungsrecht des Gesellschafters ausschließendes eigenes Stimmrecht bei Beschlüssen der Gesellschafter über die laufenden Angelegenheiten der Gesellschaft und die zur Sicherung seines Fruchtgenussrechts notwendigen Kontroll- und Informationsrechte hat. So der Bundesfinanzhof in einer Entscheidung vom 1.3.1994 unter dem Aktenzeichen VIII R 35/92.
Die vorstehenden Ausführungen sind dabei im Fall für die Beantwortung der Frage, wer beim Quotennießbrauch an einem Gesellschaftsanteil einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft die Einkünfte erzielt, mit der Maßgabe entsprechend anzuwenden, dass eine Zurechnung der Einkünfte beim Nießbraucher voraussetzt, dass diesem (Kraft der vertraglichen Vereinbarungen über die Nießbrauchsbestellung) eine Position eingeräumt ist, die der eines Gesellschafters im Wesentlichen entspricht.
Die Rechtsprechung zum Nießbrauch an einem Mitunternehmeranteil kann für die Beantwortung der Frage, wer beim Quotennießbrauch an einem Gesellschaftsanteil einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft die Einkünfte erzielt, nicht herangezogen werden. Gleiches gilt für die Rechtsprechung zur Einkünfteerzielung aus einer Unterbeteiligung und für die Grundsätze der Treuhandschaft. Maßgeblich ist insoweit, dass derjenige Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt, der im Außenverhältnis als Vermieter aufgetreten ist oder wer die Leistungsbeziehung beherrscht.
Ob der Gesellschafter einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt oder an seiner Stelle der Quotennießbraucher des Gesellschaftsanteils hängt mithin grundsätzlich davon ab, ob nur der Gesellschafter nach außen auftritt oder ob beide die Leistungsbeziehung (das Nutzungsüberlassungsverhältnis) im Außenverhältnis beherrschen. Kann auf das Außenverhältnis nicht abgestellt werden, weil der einzelne Gesellschafter das Nutzungsüberlassungsverhältnis nicht allein (sondern nur gemeinschaftlich mit anderen Gesellschaftern) beherrscht, kommt es darauf an, ob und inwieweit der Nießbraucher insgesamt (oder, im Fall des Quotennießbrauchs, teilweise) anstelle des Gesellschafters die diesem in der Gesellschaft zustehenden wesentlichen Mitbestimmungsrechte effektiv ausüben kann. Effektiv ausüben bedeutet dabei, dass er den Gesellschafter bei der Mitwirkung an der Willensbildung in der Gesellschaft wirksam beschränken kann und deshalb auch unter Berücksichtigung des ihm zustehenden Fruchtziehungsrechtes bei wirtschaftlicher Betrachtung selbst als Gesellschafter anzusehen ist. Seine Rechtsstellung muss mithin der des Gesellschafters vor allem im Hinblick auf die Ausübung der wesentlichen Stimm- und Verwaltungsrechte so angenähert sein, dass der Gesellschafter insoweit jedenfalls nicht ohne den Nießbrauch handeln kann.
Dieser Maßstab ergibt sich zum einen daraus, dass bei mehreren in Betracht kommenden Personen eindeutig klar sein muss, wer die Einkünfte erzielt. Eine geteilte persönliche Zurechnung der dem Anteil entsprechenden Einkünfte kommt beim Quotennießbrauch danach nur in Betracht, wenn der Quotennießbraucher verhindern kann, dass der Gesellschafter die maßgeblichen Entscheidungen allein trifft. Das insoweit entscheidende Kriterium ist die Verteilung der Stimmrechte. Nur anhand der internen Stimmrechtsgewichtung kann beurteilt werden, ob die Stellung des Nießbrauchers der eines Gesellschafters im Wesentlichen entspricht. Da Stimmrechte nicht teilbar sind, sondern einheitlich ausgeübt werden müssen, wird dem Quotennießbraucher eine an die Stellung des Gesellschafters angenäherte Position nur eingeräumt, wenn er die wesentlichen Stimm- und Verwaltungsrechte des Gesellschafters nicht nur diesem gegenüber (intern) ausüben, sondern auch durchsetzen kann. Dies erfordert es, dass der Nießbraucher den Gesellschafter zumindest blockieren und mithin verhindern kann, dass der Gesellschafter Entscheidungen mit beschließen kann, die dem Willen des Nießbrauchers entgegenstehen.
Maßgeblich ist in erster Linie die Vertragslage! Da zivilrechtlich nicht abschließend geklärt ist, welche Stimmrechte der Nießbraucher an einem Personengesellschaftsanteil nach dem gesetzlichen Regelstatut ausüben darf, bedarf es insoweit vertraglicher Regelungen. In zweiter Linie kommt es darauf an, ob das Vereinbarte dem zwischen Fremden Üblichen entspricht und auch tatsächlich umgesetzt worden ist.
Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze kommt der Bundesfinanzhof in seiner Entscheidung vom 15.11.2022 unter dem Aktenzeichen IX R 4/20 zu dem Schluss, dass beim Nießbrauch an einem Gesellschaftsanteil an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft der Nießbraucher die auf den Gesellschaftsanteil entfallenden Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt, wenn und soweit er aufgrund der ihm zur Ausübung überlassenen Stimm- und Verwaltungsrechte grundsätzlich in der Lage ist, auch an sogenannten Grundlagengeschäften der Gesellschaft mitzuwirken.
Zwar wird einem Personengesellschafter die Kompetenz, bei Beschlüssen, welche die Grundlage der Gesellschaft betreffen, selbst abzustimmen, durch die Einräumung eines Nießbrauchs an seinem Gesellschaftsanteil nicht genommen. Einkommensteuerrechtlich erfordert eine Zurechnung der Einkünfte gleichwohl zumindest eine gleichberechtigte Teilhabe des Nießbrauchers an der Willensbildung der Gesellschaft.
Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus den Besonderheiten eines Quotennießbrauchs. Auch in diesem Fall ist es erforderlich, dass der Nießbraucher in gleicher Weise wie der Gesellschafter an der Willensbildung der Gesellschaft mitwirken kann. Daran ändert der Umstand nichts, dass der Nießbraucher nur einen Teil der laufenden Einkünfte für sich beanspruchen kann. Das nicht teilbare Stimmrecht muss einheitlich ausgeübt werden, auch wenn die interne Zuständigkeit zur Willensbildungskraft des Quotennießbrauchs auf zwei Personen entfällt. Eine im Wesentlichen gleichberechtigte Stellung durch den Nießbraucher kann in einem solchen Fall nur eingeräumt werden, wenn die vertraglichen Regelungen über die Bestellung des Quotennießbrauchs sicherstellen, dass der Gesellschafter die Entscheidungen nicht allein und/oder gegen den Willen des Quoten-Nießbrauchers treffen kann.
Für entsprechende Gestaltungsfälle in der Praxis ist daher grundlegend darauf abzustellen, dass die vertraglichen Voraussetzungen gegeben sind, dem Fremdüblichen entsprechen und auch tatsächlich durchgeführt werden. Dem Vertrag kommt dabei eine gehobene Bedeutung zu.
