Mit aktuellem und sehr zu beachtendem Urteil vom 23.11.2022 hat der Bundesfinanzhof unter dem Aktenzeichen VI R 50/20 eine sehr erfreuliche Entscheidung getroffen, die zudem den Gestaltungsspielraum auch noch deutlich erweitert. Nach der Entscheidung gilt das Folgende:
Die Erstattung von Telefonkosten für einen vom Arbeitnehmer abgeschlossenen Mobilfunkvertrag durch den Arbeitgeber ist auch dann nach § 3 Nr. 45 EStG steuerfrei, wenn der Arbeitgeber das Mobiltelefon, durch dessen Nutzung die Telefonkosten entstanden sind, von dem Arbeitnehmer zu einem niedrigen, auch unter dem Marktwert liegenden Preis erworben hat und er das Mobiltelefon dem Arbeitnehmer unmittelbar danach wieder zur privaten Nutzung überlässt.
Auf diese Weise können sich Mitarbeiter das teure Wunschhandy kaufen und es zu einem geringeren Preis an den Chef weiterverkaufen, damit insoweit der abgeschlossene Mobilfunkvertrag steuer- und sozialversicherungsfrei ist, weil die Voraussetzung, dass es ein Gerät des Arbeitgebers ist, erfüllt ist. Konkret begründet der Bundesfinanzhof seine erfreuliche Entscheidung wie folgt und räumt dabei in seiner Begründung sämtliche Vorbehalte der Finanzverwaltung aus dem Weg.
Hier einige Details der Begründung, beginnend mit einer kurzen rechtlichen Einordnung:
Die unentgeltliche Zurverfügungstellung betrieblicher Mobiltelefone einschließlich der dazugehörenden Netzteile durch den Arbeitgeber an seine Arbeitnehmer auch für private Zwecke und die Übernahme auf private Gespräche anteilig entfallender Grundgebühren und Verbindungsentgelte stellen bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit steuerbare geldwerte Vorteile dar. So bereits einer Entscheidung aus dem Jahre 1976 unter dem Aktenzeichen VI R 26/74 zu entnehmen und als unumstritten einzuordnen. Die Arbeitnehmer werden durch die Überlassung der Mobiltelefone nebst der zugehörigen Netzentgelte auch für private Zwecke sowie durch das unentgeltliche Führen privater Telefongespräche objektiv bereichert. Sie sparen das Geld, das sie sonst für ein privates Mobiltelefon und dessen Nutzung aufwenden müssten.
Die diesbezüglichen geldwerten Vorteile sind auch durch das Dienstverhältnis veranlasst. Insbesondere besteht kein ganz überwiegendes eigenbetriebliches Interesse des Arbeitgebers daran, seinen Arbeitnehmern betriebliche Mobiltelefone auch zur privaten Nutzung zu überlassen und für die Privatgespräche der Arbeitnehmer aufzukommen.
Entsprechende geldwerte Vorteile sind jedoch ausweislich der gesetzlichen Regelung in § 3 Nummer 45 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) steuerfrei. Nach dieser Vorschrift sind die Vorteile des Arbeitnehmers aus der privaten Nutzung von betrieblichen Datenverarbeitungs- und Telekommunikationsgeräten sowie deren Zubehör, aus zur privaten Nutzung überlassenen System- und Anwendungsprogrammen, die der Arbeitgeber auch in seinem Betrieb einsetzt, und aus im Zusammenhang mit diesen Zuwendungen erbrachten Dienstleistungen steuerfrei.
Die gesetzliche Regelung des § 3 Nummer 45 EStG soll ausweislich der Gesetzesbegründung vornehmlich eine sogenannte Lenkungsnorm sein. Der Finanzausschuss des Bundestages hatte die Regelung vorgeschlagen, um die Verwendung und Verbreitung des Internets mittels einer Steuervereinfachung zu fördern. Den Arbeitgebern sollte die Möglichkeit gegeben werden, ihren Arbeitnehmern die private Nutzung betrieblicher Personalcomputer und Telekommunikationsgeräte zu erlauben, ohne dies durch den mit der steuerlichen Erfassung des sogenannten Sachbezug verbundenen Verwaltungsaufwand zu erschweren. Dementsprechend sind nach dem insoweit eindeutigen Wortlaut der gesetzlichen Regelung nur die Vorteile der Arbeitnehmer von der Steuer freigestellt, die diese aus dem privaten Gebrauch von betrieblichen Geräten ziehen. Der Zuschuss des Arbeitgebers für einen privaten Telefonanschluss des Arbeitnehmers ist demgegenüber nicht nach der Regelung steuerfrei. So auch bereits der Bundesfinanzhof in einer Entscheidung vom 21.6.2006 unter dem Aktenzeichen XI R 50/05.
Ein Telekommunikationsgerät ist ein betriebliches Gerät im Sinne der Vorschrift, wenn es im zivilrechtlichen oder wirtschaftlichen Eigentum des Arbeitgebers steht oder es sich um ein dem Arbeitgeber aufgrund eines Nutzungsvertrages mit einem Dritten (Leasingvertrag) zuzurechnendes Gerät handelt. Ein betriebliches Gerät im Sinne der Vorschrift liegt hingegen nicht vor, wenn das Gerät nicht dem Arbeitgeber, sondern dem Arbeitnehmer zuzurechnen ist. Dies ist der Fall, wenn der Arbeitnehmer Eigentümer des Gerätes ist. Das Gerät ist aber auch dann dem Arbeitnehmer zuzurechnen, wenn er darüber wie ein wirtschaftlicher Eigentümer oder als Leasingnehmer verfügen kann. Dabei ist es grundsätzlich unerheblich, ob der Voreigentümer oder der Leasinggeber ein fremder Dritter oder der Arbeitgeber ist. Dem Arbeitnehmer ist das Gerät dann zuzurechnen, wenn der Arbeitgeber ihm dieses aufgrund einer vom Arbeitsvertrag unabhängigen Sonderrechtsbeziehung, etwa einem Leasingvertrag, überlässt. Entsprechendes gilt, wenn der Arbeitgeber selbst Leasingnehmer ist und das Gerät seinem Arbeitnehmer auf der Grundlage eines Unter-Leasingvertrages übergibt.
Im vorliegenden Fall war der Arbeitgeber ganz klar der zivilrechtliche Eigentümer der Geräte. Er hat die Mobiltelefone von seinen Arbeitnehmern aufgrund zivilrechtlich wirksamer Kaufverträge zu Preisen zwischen einem Euro und sechs Euro erworben und das Eigentum an den Geräten durch Einigung und Übergabe oder durch Besitz konstituiert erlangt. Die Arbeitnehmer waren nach dem Verlust ihres zivilrechtlichen Eigentums auch weder wirtschaftliche Eigentümer der Geräte noch konnten sie als Leasingnehmer oder aufgrund einer sonstigen, neben dem Arbeitsverhältnis bestehenden Sonderrechtsbeziehung über die Mobiltelefone verfügen. Die Arbeitnehmer hatten im Ergebnis keine Möglichkeit über die Geräte zur verfügen. Ihnen war ausweislich der mit dem Arbeitgeber abgeschlossenen Verträge lediglich der Gebrauch der Geräte während des laufenden Arbeitsvertrages gestattet.
Der Bundesfinanzhof stellt insoweit klar, dass es sich bei diesen vertraglichen Vereinbarungen auch nicht um Scheingeschäfte handelt, wie es das Finanzamt annehmen wollte. Gemäß § 41 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) sind Scheingeschäfte und Scheinhandlung für die Besteuerung unbeachtlich. Empfangsbedürftige Willenserklärungen, die mit Einverständnis des Erklärungsempfängers nur zum Schein abgegeben werden, sind nichtig. Ein Scheingeschäfte liegt vor, wenn sich die Vertragsbeteiligten über den Scheincharakter des Rechtsgeschäftes einig sind und das Vereinbarte nach dem übereinstimmenden Willen der Vertragsparteien keine Geltung haben soll. Folglich ist kein Scheingeschäft gegeben, wenn der von den Vertragsbeteiligten erstrebte Rechtserfolg gerade die Gültigkeit des Rechtsgeschäfts voraussetzt.
So sah es der Bundesfinanzhof auch im Streitfall. Denn die Inanspruchnahme der vom Arbeitgeber und seinen Arbeitnehmern erstrebten Steuerbefreiung setzt gerade voraus, dass es sich bei den Mobiltelefonen um betriebliche Handys des Arbeitgebers handelt, der Arbeitgeber also insbesondere zivilrechtlicher Eigentümer der Geräte wurde.
Weiterhin führen die Richter aus, dass die steuerliche Anerkennung der abgeschlossen Kaufverträge über die Handys auch nicht nach Fremdvergleichsgrundsätzen zu versagen ist. Grundsätzlich sind bei gegenseitigen Verträgen die zivilrechtlichen Vereinbarungen auch für Zwecke der Besteuerung maßgebend. Fehlt es allerdings an einem natürlichen Interessensgegensatz der Vertragsparteien, bedarf es einer Überprüfung, inwieweit Zahlungen wirtschaftlich durch die Einkünfteerzielung veranlasst sind oder ob sie aus sonstigen Rechtsgründen erbracht werden. So bereits ein Urteil des Bundesfinanzhofs vom 12.7.2017 unter dem Aktenzeichen VI R 59/15. Im Rahmen der Prüfung, ob ein Vertragsverhältnis dem steuerlich bedeutsamen oder dem privaten Recht zuzuordnen ist, ist maßgeblich zu berücksichtigen, ob ein den Gleichklang wirtschaftlicher Interessen indiziertes, den Einzelfall bestimmendes Näheverhältnis angenommen werden kann.
Nach diesen Rechtsgrundsätzen hat das erstinstanzliche Finanzgericht vollkommen zu Recht davon abgesehen, die Kaufverträge zwischen dem Arbeitgeber und seinen Arbeitnehmern nach Fremdvergleichsgrundsätzen zu überprüfen. Zwischen dem Arbeitgeber und seinen Arbeitnehmern bestand bei Abschluss der Verträge ein natürlicher Interessensgegensatz. Sie standen sich bei Abschluss der Verträge als wirtschaftlich selbstständige Marktteilnehmer gegenüber, bei denen regelmäßig davon ausgegangen werden kann, dass ihre jeweiligen wirtschaftlichen Interessen beim Abschluss gegenseitiger Natur waren. Die Arbeitnehmer verkauften der Klägerin ihre Handys zu Kaufpreisen zwischen einem Euro und sechs Euro. Sie gaben infolgedessen ihr Eigentum an den Geräten auf und konnten die Handys zukünftig nur noch aufgrund der mit dem Arbeitgeber zeitgleich abgeschlossenen Vereinbarung über die Zurverfügungstellung der Mobiltelefone nutzen. Neben dem vereinbarten Kaufpreis erlangten die Arbeitnehmer hierdurch jedoch den weiteren Vorteil, dass der Arbeitgeber ihnen die Kosten des jeweiligen Telefonvertrages erstattete und das Risiko bei Reparaturen, Beschädigung oder Zerstörung der Geräte trug. Das Finanzgericht hat auch nicht festgestellt, dass zwischen dem Arbeitgeber und den Arbeitnehmer neben den Arbeitsverhältnissen private Beziehungen oder sonstige Näheverhältnisse bestanden, auf denen die Veräußerung der Mobiltelefone zu den vereinbarten Kaufpreisen ruhen könnte. Derartige private Beziehungen hat auch das Finanzamt nicht geltend gemacht.
Allein aufgrund der geringen Höhe der vereinbarten Kaufpreise für die Mobiltelefone kann nicht angenommen werden, dass die Kaufverträge einem Fremdvergleich zu unterziehen sind bzw. einem solchen nicht standhalten. Denn die vereinbarten Kaufpreise als solche indizieren noch kein den Gleichklang wirtschaftlicher Interessen bestimmendes Näheverhältnis zwischen der Klägerin und ihren Arbeitnehmern. Zudem können die geringen Kaufpreise nicht isoliert betrachtet werden, sondern sind in dem wirtschaftlichen Zusammenhang zu würdigen, in den sie durch die Vereinbarungen über die Handykosten und den abgeschlossenen Mobilfunktelefon-Überlassungsvertrag gestellt worden sind. Soweit die Arbeitnehmer angesichts der Vorteile, die die vorgenannten Vereinbarungen insbesondere durch die Übernahme ihrer privaten Telefonkosten brachten, bereit waren, ihre Handys an den Arbeitgeber zu verkaufen, ist dieser vertraglichen Regelung die steuerliche Anerkennung nicht nach Fremdvergleichsgrundsätzen zu versagen.
Ebenso verneint der Bundesfinanzhof in seiner aktuellen Entscheidung einen Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten. Nach § 42 Abs. 1 Satz 1 AO kann das Steuergesetz durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts nicht umgangen werden. Ein Missbrauch liegt dementsprechend vor, wenn eine unangemessene rechtliche Gestaltung gewählt wird, die beim Steuerpflichtigen oder einem Dritten im Vergleich zu einer angemessenen Gestaltung zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil führt. Dies gilt nicht, wenn der Steuerpflichtige für die gewählte Gestaltung außersteuerliche Gründe nachweist, die nach dem Gesamtbild der Verhältnisse beachtlich sind.
Der Abschluss der Kaufverträge über die Handys zu den sehr geringen Kaufpreisen stellt hiernach keinen Gestaltungsmissbrauch dar. Die Kaufverträge und die darauf beruhende Übereignung der Geräte an die Klägerin sind vielmehr die wirtschaftlich angemessene, einfache und zweckmäßige Möglichkeit, dem Arbeitgeber betriebliche Handys zu verschaffen. Der Abschluss der Kaufverträge war auch keine nur vorübergehende, kurzfristige Maßnahme, um gesetzlich nicht vorgesehene Steuervorteile zu erlangen. Vielmehr verblieben die vom Arbeitgeber erworbenen Telefone dauerhaft in seinem zivilrechtlichen Eigentum. Der Umstand, dass die vorliegende Gestaltung es dem Arbeitgeber gestattet, die Mobiltelefone seinen Arbeitnehmern anschließend wieder zu überlassen und unter Inanspruchnahme der Steuerbefreiungsvorschriften deren steuerfreie Privatnutzung zu ermöglichen, führt nicht zur Unangemessenheit der Gestaltung. Vielmehr verwirklicht sich hierdurch gerade ein vom Gesetzgeber ausdrücklich vorgesehener steuerlicher Vorteil.
Insoweit ist es auch grundsätzlich ohne Bedeutung, zu welchem Kaufpreis der Arbeitgeber die Handys erworben hat. Die Höhe der Anschaffungskosten, die der Arbeitgeber für den Erwerb der betrieblichen Geräte aufwenden muss, ist für die Inanspruchnahme der Steuerbefreiungsvorschriften nicht relevant. Der Abschluss von Kaufverträgen mit anderen Kaufpreisen hätte im Hinblick auf den mit der Gestaltung erstrebten steuerlichen Vorteil keinen Unterschied bedeutet. Auch die nach Ansicht des Finanzamtes angemessene Gestaltung des Erwerbs der Mobiltelefone zum Marktwert, der nach Meinung des Finanzamtes höher als die tatsächlich vereinbarten Kaufpreise lag, hätte die steuerfreie Privatnutzung der Mobiltelefone durch die Arbeitnehmer der Klägerin zugelassen. Ein gesetzlich nicht vorgesehener steuerlicher Vorteil ist mit dem Kauf der Mobiltelefone mithin nicht verbunden.
Es trifft zwar zu, dass die Steuerbefreiung nicht in Betracht gekommen wäre, wenn der Arbeitgeber die Mobiltelefone nicht käuflich erworben hätte. Der Verzicht auf den Kauf der Mobiltelefone und damit auf die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung ist aber nicht die angemessene Gestaltung. Vielmehr steht es dem Steuerpflichtigen frei, einen gesetzlich vorgesehenen Steuervorteil in Anspruch zu nehmen. Kein Steuerpflichtiger ist verpflichtet, einen Sachverhalt so zu gestalten, dass ein Steueranspruch entsteht. Das Bestreben, Steuern zu sparen bzw. den Tatbestand einer Steuerbefreiungsvorschriften zu verwirklichen, macht eine im Übrigen angemessene rechtliche Gestaltung nach ständiger Rechtsprechung nicht unangemessen. So bereits der Bundesfinanzhof in einer Entscheidung vom 3.2.1998 unter dem Aktenzeichen IX R 38/96.
Somit hat der Bundesfinanzhof in seinem vorliegenden Urteil vom 23.11.2022 unter dem Aktenzeichen VI R 50/20 eine für die Praxis sehr positive Entscheidung getroffen und damit einen Gestaltungsspielraum durchaus eröffnet. In einer Vielzahl der Fälle kann es so sinnvoll sein, dass der Arbeitgeber die Mobilfunktarife für seine Arbeitnehmer zahlt, nachdem er das teure Wunschgerät des Arbeitnehmers zu einem geringeren Kaufpreis von ihm erworben hat.