Im Umsatzsteuerrecht kommt es bei der Sollbesteuerung darauf an, dass die Steuer mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums entsteht, in dem die Leistung ausgeführt worden ist – unabhängig davon, wann das Entgelt tatsächlich vereinnahmt wird. Dieses Prinzip aus § 13 Absatz 1 Nummer 1 Buchstabe a Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) soll sicherstellen, dass die Umsatzsteuer zeitlich korrekt erfasst und damit das Steueraufkommen gleichmäßig gesichert wird.
In der Praxis kommt es jedoch vor, dass Unternehmer Leistungen nicht zeitgerecht versteuern, sondern die Besteuerung erst mit der Entgeltvereinnahmung vornehmen. Ob und wie eine solche fehlerhafte zeitliche Zuordnung im Nachhinein berichtigt werden kann, wenn für den ursprünglichen Leistungszeitraum bereits Festsetzungsverjährung eingetreten ist, war Gegenstand des vorliegenden Urteils.
Die Klägerin, eine GmbH, führte in ihrer Werkstatt Fahrzeugreparaturen durch, deren Vergütung sie im Rahmen von Gewährleistungen erhielt. Obwohl sie nach vereinbarten Entgelten besteuerte, erfasste sie die Umsätze nicht zum Zeitpunkt der Leistungserbringung, sondern erst bei tatsächlichem Zahlungseingang – also nach dem Prinzip der Istbesteuerung, obwohl ihr keine Genehmigung dafür vorlag. Dies führte dazu, dass beispielsweise Leistungen aus dem Jahr 2012 erst im Jahr 2013 versteuert wurden. Im Rahmen einer Außenprüfung erkannte das Finanzamt diesen Fehler und nahm Korrekturen vor, indem es unter anderem die Bemessungsgrundlage für das Jahr 2013 um den damals noch offenen Vergütungssaldo aus 2012 erhöhte. Die Klägerin beantragte anschließend, diese Erhöhung wieder rückgängig zu machen, da die Leistungen bereits im Jahr 2012 ausgeführt worden seien und damit die Steuer zu Unrecht dem Jahr 2013 zugeordnet worden sei.
Das Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern wies die Klage ab und begründete seine Entscheidung damit, dass durch die jahrelange Duldung der faktischen Istbesteuerung ein Vertrauenstatbestand entstanden sei. Daher müsse die zeitliche Verschiebung wie ein Wechsel von der Ist- zur Sollbesteuerung behandelt werden, bei dem gemäß § 20 Satz 3 des Umsatzsteuergesetzes sichergestellt werden müsse, dass kein Umsatz doppelt oder gar nicht besteuert wird. Da die Festsetzung für 2012 bereits verjährt sei, würde eine Rücknahme der Besteuerung im Jahr 2013 dazu führen, dass der betreffende Umsatz gar nicht mehr besteuert werden könnte. Das Gericht nahm daher eine analoge Anwendung des § 20 Satz 3 UStG an und verweigerte die beantragte Korrektur.
Die Klägerin legte Revision ein und bekam Recht. Der Bundesfinanzhof stellte mit Urteil vom 29.8.2024 unter dem Aktenzeichen V R 19/22 klar, dass der Unternehmer sehr wohl die Rechtswidrigkeit der Umsatzsteuerfestsetzung für das Jahr der Entgeltvereinnahmung geltend machen kann, selbst wenn eine Korrektur für das Jahr der Leistungserbringung wegen Verjährung ausgeschlossen ist. Die obersten Finanzrichter erklärten, dass § 13 Absatz 1 Nummer 1 Buchstabe a UStG unmissverständlich auf die Leistungserbringung als Zeitpunkt der Steuerentstehung verweist. Eine abweichende Behandlung wegen einer vermeintlichen Analogie zu § 20 Satz 3 UStG komme nicht in Betracht, da es an einer planwidrigen Regelungslücke fehle. Vielmehr existiere mit § 174 Absatz 4 der Abgabenordnung (AO) eine Regelung, die bei irrtümlicher Beurteilung eines Sachverhalts eine nachträgliche Korrektur ermöglicht. Der Gesetzgeber habe die Korrekturmöglichkeiten umfassend geregelt und bewusst keine darüber hinausgehende Regelung für den vorliegenden Fall getroffen.
Zudem stellte das oberste Finanzgericht klar, dass eine analoge Anwendung des § 20 Satz 3 UStG auch deshalb unzulässig ist, weil der Wechsel zwischen Ist- und Sollbesteuerung eine andere rechtliche Konstellation darstellt als die fehlerhafte Anwendung der Steuerentstehungsregelung. Es fehle somit an der erforderlichen Vergleichbarkeit der Interessenlagen. Auch der Hinweis des Finanzamts auf den Grundsatz von Treu und Glauben konnte das Gericht nicht überzeugen, da dieser nicht geeignet ist, eine Verjährung zu durchbrechen oder eine gesetzlich vorgesehene Korrektur zu verhindern.
Der Bundesfinanzhof verpflichtete das Finanzamt daher, den Umsatzsteuerbescheid für 2013 zu ändern und die Bemessungsgrundlage, um den unzutreffend erfassten Vergütungssaldo aus dem Jahr 2012 zu reduzieren. Die Grundlage für diese Änderung bildete § 172 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a AO. Das Gericht stellte klar, dass in diesem Fall das Ermessen der Finanzbehörde auf null reduziert ist, da der Bescheid in diesem Umfang rechtswidrig ist und korrigiert werden muss.
Mit diesem Urteil verdeutlichen die obersten Finanzrichter, dass die korrekte zeitliche Zuordnung von Umsätzen nach dem Umsatzsteuergesetz nicht durch analoge Auslegungen verwässert werden darf. Auch dann, wenn eine Korrektur des Ursprungsjahrs verjährt ist, kann eine rechtswidrige Steuerfestsetzung im Jahr der unzutreffenden Besteuerung korrigiert werden – dies gilt selbst dann, wenn dadurch eine steuerliche Lücke entsteht. Die Entscheidung unter dem Aktenzeichen V R 19/22 vom 29.8.2024 schafft damit wichtige Klarheit für die Praxis.